行为审计学的理论来源

行为审计学是行为科学渗入和融台到审计科学的产物。因而，其主要理论来源包括两大部分：一是审计学理论;二是行为科学理论.行为科学是当代新兴的主要由心理学、社会学和人类学构成的一门综合性科学由于构成行为科学的心理学、社会学和人类学是古老而成熟的学科，因而行为科学一经提出就获得迅速发展 行为科学的主要理论有 认知论、动机论、激威论、挫折论、人性论、群体论、冲突论、权力论、效率论等。将行为科学引进审计科学，拓展了审计对象，扩大了审计职能，丰富了审计依据，发展了审计方法，弥补了传统审计忽桃被审对象心理因素及社会因素的不足之处。并将有助于解释审计行为产生的原因，碗测经济行为规律，监督和控制异常经济行为的发生。激发经济行为动机，促进经济效益的提高。

行为审计学的现实基础

近年来，在对承包企业进行审计时。审计人员发现企业行为短期化以及违法乱纪的主要原因在于承包经营者的动机和自身素质不良，从而加强了对承包经营者的心理因素和杜舍因素的审计。

其次，在财务审计过程中。审计人员发现被审单位近年来“小金库”问题十分突出。由于‘小盘库”是不入帐的违纪行为，因此单纯依靠传统审计的查帐方法，就难 达到发现问题的目的，因而审计采用了心理学方法和杜会调查方法.实践证明，这些都是发现企业“小金库”行之有效的方法。

再者，在进行经济效益审计时，审计人员更感到经济艘益好坏与职工的工作积极性高低有直接的关系.而要提高职工工作积极性.就不能不注意职工心理需要问题.就不能不审查激励方式和领导方式的适当性此外，在对厂长(经理)经济责任审计时，审计人员发现厂长(经理)经济工作成绩高低、经济责任履行状况好坏，与其工作动机、领导方式、下级特点以及组织结构有很大的关系。因而，在评价厂长(经理)经济责任时.就不能不审查这些因素。

行为审计学是行为审计实践过程中认识的成果，是对行为审计宴践的总结。上述行为审计实践的发展。无疑为行为审计学由设想变为现实提供了客观基础。

行为审计学对象的确定

任何一门学科都必须有自己特定的研究对象.否则会失去存在的意义。审计学的研究对象.是对经济行为评价和监督的问题。经济行为，从其结构进行分析，不难看出它是由行为动机、行为方式和行为结果构成。影响经济行为的主要因素有制度因素、物质因素、心理固索和社会固索等。传统审计学的研究地象，是针对经济行为结果以及影响经济行为的物质因素和制度因素的.而行为审计学研究对象，则主要针对经济行为动机和行为方式，以及影响经济行为的心理因素和社会因素。行为审计学研究对象的确立具有十分重要的意义。因为经济行为动机在整个经济行为结构中处于极为重要的位置，它指引经济行为目标，选择相应的经济行为手段和方式方皓，决定经济行为的意义和性质，是经济行为的动力和结果发生的前提条件。因而，只有对经济行为动机和对经济行为的心理因索和社会因素进行审查，才能正确评价经济行为可行性，才能有效地监督和控制异常经济行为的发生，才能激发经济行为良好的动机，提高经济效益

行为审计概念体系

任何一门科学都是一系刊特定的概念体系，行为审计学也不倒外 行为审计依据是行为科学的基本原理}行为审计的对象是被审单位经济行为动机和经济行为的心理因索和社会因素}行为审计职能，在传统审计职能基础上还发展了调查职能；行为审计方法，在传统审计方法基础上还发展了观察法、实验法和调查法行为审计程序，分为确定审计重点、取得审计证据、对审计证据进行评价并提出审计处理意见几个阶段}行为审计主体仍要坚持独立性和权威性.否则审计结论就难 客观、公正、有效。

此外，行为审计学还重新解释了审计中一些概念的含义。例如，在经济效益审计中对经济效益含义进行解释时，传统审计将它定义为投入与产出的比例关系，而行为审计则认为经济效益是工作能力和激励水平的乘积关系 两者差别的主要原因是：传统审汁主要从经济行为结果进行解释，而行为审计则从经济行为原因进行解释。因为行为审计认为工作能力和激励水平是影响经济效益的主要因素.因而只要审查其工作能力和激励水平情况，就可以判断其经济效益的高低，而无须对被审单位的投入与产出进行比较。

在说明异常经济行为原因时，传统审计认为主要是由于制度不完善，因而必须加强制度建设；而行为审计则从心理因素和社会因素进行解释，从而强调要满足心理需要，要讲究激励方式方法.要注意气质和性格等个性问题，强调岗位责任制要求必须与职工行为方式相吻合等。

在评价经济行为时.传统审计往往喜欢用违纪或遵纪等概念.而行为审计则常用心理需要满足程度、动机激发适当性、个性特点等概念。

在对异常经济行为进行取证时，传统审计常用查帐法，而行为审计则多用问卷等调查方法。在进行财经法纪审计和财务审计时，传统审计主要依据是财经法规和财务会计制度，而行为审计主要依据是行为科学的基本原理。在进行经济效益审计时，传统审计多 投入与产出的最佳比例关系为最据，而行为审计则以岗位责任制要求与职工个性协调性和激励方式和方法的适当性为依据。

行为审计的研究典范

行为会计主要研究审计师在审计活动过程中表现出来的行为特征，包括外部因素对审计师决策行为的影响以及审计师决策行为对审计质量的影响。

(1)透镜模型。

“透镜模型”又日 政策捕捉，是利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判断方式。行为审计研究的早期，研究者多应用“透镜模型”理论来发现审计人员的行为特征和判断政策。在一般的研究中，往往会作出理性的经济人假设，假定参与经济活动的完全理性的，因而在相同的条件下具有一致的行为特征，从而无视人的个体行为因素。然而经济学的理解性经济人假设往往是不成立的，由于人的认识的局限性，人都是有限理性的。所以在分析和判断问题时，不能忽视了个体的人的因素。“透镜模型”强调人判断是一个经验概率计算的过程，受到个体差异的影响。在对信息进行处理判断时，个人主体起着非常主动的作用(尽管个人从外界收到的原始信息可能会有缺陷或不真实，但当把得到的感觉信息与过去的经验结合起来时，就可能会达到对环境真实状态的正确认识和评估)。

因此，不同个人的行为特征可能是不同的，但每一个体的长期行为会表现出一个稳定的倾向性，而这些个人的行为特征是可以被观察的。“透镜模型”寻找和总结人们对许多各种信息的反应规律，研究这些信息的输入与决策者作出的判断、决策和预测的结论之间的稳定关系。决策者被认为是通过信息处理，从而形成对事项的认识。行为审计中的镜透模型主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据，如果每位审计师的数据处理方式可以用统计方法加以描述和推论，则这位审计人员的行为特征就已经被捕捉。利用“透镜模型”来研究审计判断行为，一般采用实验研究方式。“透镜模型”是审计师对信息的处理结果的判断模型，它强调信息输入与信息处理结果表现为一种稳定关系。但并没有探索信息使用者的信息处理内在过程，并不能很好地描述和判断人们内心的真实的认知过程。即“透镜模型”仍然是站在黑匣子的外面观察审计师的行为特征，只能观察到其现象并加以归纳总结，并不能洞察到审计师决策行为的过程。对决策过程的更好认识需要详细地描述信息处理过程。

(2)判断认识过程。

正是由于意识到透镜模型的局限性，行为审计开始研究人类对信息进行判断和决策的过程。即判断的认知过程。“判断认识过程”主要研究决策人员评估所取得的信息并形成出现各种可能结果的主观概率的过程。它主要关注人类获得新的信息时，是否按照贝叶斯法则修正先前的判断，讨论环境中的多种信息是如何被赋予不同的权重、决策者的判断是否具有一致性、决策者的决策是否存在经验法则等。Tverskyr&Kahneman(1974)发现，人类在进行判断时，并不是依据贝叶斯定理，而是根据一些较简单的经验法则进行的(刘小年、岳阳，2005)。经验法则是指根据日常生活逐渐积累形成的经验来做决策的方式。经验法则在理论上看来是不合理的，但根据经验法则来做判断是相当有效的方式，因为能够减少判断所需要的程序、时间和数量。而且其效果并不一定比理性地根据贝叶斯定理来做决策的效果差，这是人们几乎没有按照贝叶斯法则来调整先前概率，而是运用经验对决策任务进行简单化处理的原因。

典型的经验法则有三种类型：代表性、易得性和锚定及调整。代表性是指当个人在做决策判断时，会根据经验将所获得的信息与自己经历过的具有代表性的类似事项进行比较和匹配，如果能够对应上，决策者便依据原有的事项的结果作出决策。但代表性经验判断可能会导致严重的判断偏差，包括对忽视先前概率、对样本规模大小不敏感以及有效度的错觉等。易得性是指人们在做决策判断时，往往会依赖最先想到的经验和信息(相信第一感觉)，并认定这些最先想起的事件会经常出现，以此易得的经验信息作为判断的依据。锚定与调整是指当人们需要对某个事件做出定量判断时，趋向于把对将来的估计和过去已有的估计相联系，并通过调整形成对事件的判断结果。即决策者现在的决策会受以前的决策的影响，从而形成思维定势。如审计师在前一年度对被审计单位出具了标准无保留审计意见。那么在本年度进行审计时，审计师往往会以被审计单位去年的情况为一个参考值，然后将本年度的情况与上年度作一个比较，然后根据比较得到的差异对上年度的审计意见进行适当调整，从而形成本年度的审计意见。但由于人的思维惯性，人们从最初的参照值出发进行调整，调整常常是不充分的。行为审计中对锚定效应的研究相对较多。行为审计中的“判断认识过程”研究审计师对信息进行判断和决策的过程，分析审计的判断过程中是按照理性的按照贝叶斯法则来进行决策，还是更多地信赖于上述经验法则。判断认知过程研究对审计判断过程研究的影响重大，研究审计人员处理所取得的信息内在过程，研究审计师的决策行为，为审计学的研究开辟了新的发展方向。

(3)决策前行为。

在研究了审计师的决策结果和决策过程后，行为审计要以进一步研究审计师的“决策前行为?0‘决策前行为”研究信息使用者在决策前的思考过程，研究决策在决策者大脑中是怎样形成的。“决策前行为”倡导四种客观研究方法：观察法、条件反射法、口头报告法和测验法。其中，El头报告成为分析审计人员决策前信息处理过程的主要方法，它要求被测试者在进行判断和决策的过程中要用语言来表达他们的思想过程。透镜模型利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判断方式，被称为黑匣子，因为其没有探索信息使用者的信息处理过程。口头报告法弥补了“透镜模型”的不足，探讨决策者做成决策前如何获取信息、获取哪些信息、使用信息的时间长度以及如何评估、分析与运用信息等过程。运用口头报告方法做审计研究，实验者要求受试者根据一些资料进行决策，并且在接触到资料以至作出决策之间，将其思考过程全部说出来。口头报告方法对于审计学者研究审计人员的判断过程有极大的帮助，也为分析审计人员解决问题能力的研究找到了一个突破口。

(4)问题解决能力。

信息使用者解决问题的能力(即判断能力)是行为审计的重要研究领域0t 理学家认为，影响问题解决的因素包括专家与专长、心理定势、功能锁定以及问题的性质等。其中，专家与专长因素的研究最为行为审计学者所关注。在行为审计中，“问题解决”研究审计师解决问题的能力。如可以分析有经验审计人员与无经验审计人员的能力差异，分析他们之间的差异是由审计经验的时间长短的差异造成，还是取决于特定知识的差异。通过“问题解决”研究，可以了解哪些因素对审计师的能力影响更大。从近期行为审计研究发展来看，其研究重心逐步从研究判断审计人员的认知过程转移到研究审计人员的判断能力上来。

行为审计的研究方法

利用不同研究方法探讨相同问题，可以从不同的角度进一步测试研究发现的稳定性，能促进研究范式之间相互取长补短，增强认识的全面性。相对于其他审计研究，行为审计有其独特的研究方法，从不同分析角度为审计领域的研究提供了新的思路。行为审计主要研究人的行为特征，其研究方法主要是实验法、观察法、条件反向法等。在现阶段，行为审计研究大多通过实验方式进行，并未更多地尝试其他的直接客观方法，如观察法、条件反射法等。行为审计的实验和实地研究方法提供了一种事前研究的途径，揭示了个体决策行为过程和规律。如在利用会计数据进行分析时，会计数据的滞后性决定了其研究的滞后性，所以运用会计数据的研究都只能事后总结，而不能事前预测。而实验方法可以建立虚拟环境来检验会计方法的使用对个体决策的效果，从而对会计政策进行事前研究，有利于会计政策实施目标的顺利实现。同时，个体实验研究能使我们深入观测到个体的决策过程的黑匣子中。

行为审计与审计行为

王开田(1996)从本质、研究客体、范围、目标、理论基础、构成要素、约束机制和起源等方面，总结了，行为会计与会计行为的差异。这些差异同样也适合于行为审计与审计行为。审计行为实际上是对审计本质的一种理解和认识， 因为审计从根本上来讲是一个行为过程，是审计行为主体有目的的一般活动。而行为审计是一种审计研究的范式，是从个体行为特征角度对审计行为过程进行分析的新方式(韩永斌，2005)。因此，行为审计并不是一般意义上的审计行为研究。目前我国有很多关于审计行为的研究，但多不是真正意义上的行为审计研究。吴旭虹(2004)对审计行为的研究进行了总结，这些审计行为研究并多数没有运用行为科学研究解释问题，更多的是分析了表现出来的现象，而没有研究审计师内在的决策过程。如未支付的审计收费、准租金(源于对审计市场中低价揽客的行为)、事务所规模和市场竞争等因素，导致审计人员会对客户产生依赖，从而损害审计师的独立性。

相关的研究主要分析这些因素对审计质量的影响，间接得出这些因素对审计师行为独立性的影响，而没有运用行为科学的方法(如场景模拟实验)，分析这些因素是怎样影响审计师的行为，审计师在面临这些因素的影响时，表现出怎么样的行为特征。只有当行为科学应用于审计活动时，才是真正意义上的行为审计。在现有的研究中有一些关于“审计行为科学”的研究，如陶艳娟、靳炎(2003)的《从行为科学论审计》，杨慧君、杨伟国(2005)的《论审计行为科学的研究》等。与行为审计的涵义是基本一致的，这些研究可以是行为审计的研究。本文认为，以后的研究应该统一规范为行为审计学。行为会计学就是有关会计的行为科学，但现在很少有人提“会计行为科学”，而是直接使用“行为会计学”这个概念。因此，也应该将“审计行为科学”直接规范为“行为审计学”，以避免引起概念上的混乱，并可提高行为审计学的影响力度。

行为审计与行为会计

在我国审计研究中，将行为审计直接纳入行为会计的范围，而较少对行为审计作单独的研究。这反映了行为审计与行为会计存在很大的关联性，行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。但行为审计与行为会计本身是着一定的界线的，它们也有着各自相对独立的研究领域。行为会计的研究领域主要包括：人类行为对设计、构建和运用会计系统的影响；会计系统对人类行为的影响；预测人类行为的方法和优化人类行为的策略(吴春贤、苏鹏飞，2008)。而行为审计主要研究的是外部因素对审计师决策行为的影响以及审计师决策行为对审计质量的影响。相对于行为会计，行为审计有其自身的特殊性。会计行为是一个信息加工的过程，而审计行为是一人信息评价过程。相对于会计，审计的过程中涉及到更多的经验判断，人的行为在其中有着更大的影响和作用。

如审计师在评估被审计单位重大错报风险时，要涉及对管理层诚信的评价，这在很大程度上要取决于审计师对管理层人员的个人主观评价；在了解了审计风险后，要确定相应的重要性水平，重要性水平到底为多少，也取决于审计师个人的职业判断；在实质性测试中，往往需要进行抽样测试，样本量的大小，样本的选取也是要受审计师主观判断影响的。而实际研究中，行为审计研究也越来越受到学者的重视。根据Bamber(1993)的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%(刘小年、岳阳，2005)。从行为会计发展历程回顾中可以发现，行为会计研究的重心在不断变迁，经历了行为管理会计领域的初兴、行为财务会计领域的淡化和行为审计领域的蓬勃(韩永斌，2005)。由于行为审计相对于行为会计的特殊性以及行为审计的日益增加的重要性，有必要将行为审计应该从行为会计中分离出来，形成相对专门化的研究，而不应该仅作为行为会计的一个部分，作抽象的研究。