技能知识的概述

由于技能知识与人的存在密不可分，因而会计理论界对技能知识的探讨大多是从人力资源的角度进行的，认为研究人力资源就相当于研究了技能知识，并因此建立了相应的人力资源会计理论体系，因为人力资源会计就是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告。它包括用于计量人力上投资及其重置成本的会计，也包括用于计量人对一个组织的经济价值的会计” 。实际上，虽然人力资源与技能知识密不可分，但二者之间的关系就像机器与机器的更新改造支出一样，是性质不同的两个项目，应当分别进行核算，而且现有研究文献设计的各种人力资源会计计量模型也难以有效纳入现行财务会计核算框架，因而有必要在不突破现行财务会计核算框架的基础上，就技能知识的确认与计量问题进行深入的探讨。

技能知识与人力资源的区别

技能知识离不开人力资源而独立存在，但在企业运行和管理实践中，技能知识与人力资源体现出了诸多不同的差异，这些差异的存在是独立于人力资源会计框架来探讨技能知识会计的基础。

(一)形成的渠道不同

技能知识是人类通过学习或实践而获得的知识，而“人力资源是指智力正常的人” 。通常情况下，人力资源的形成与人类的生育活动相关，只要存在人类生育，并保证人类具有正常的成长环境和生存环境，就可以形成人力资源；而技能知识的形成则与人类的学习或实践活动相关，没有学习或实践，技能知识就不可能形成。

(二)发挥的作用不同

技能知识的作用是有效节约劳动、提高业务处理效率、降低有形资产消耗和有效拓展市场，进而使得拥有技能知识的个人及其参与的企业获取更高的收益；人力资源的作用则是使用劳动工具对劳动对象进行加工，使加工对象发生性能的改变和空间位置的移动，但其效率和效果取决于人力资源的技能知识含量。

(三)可控的程度不同

虽然技能知识的载体是具体的人，其作用的发挥离不开人的劳动，但劳动过程和技能知识发挥作用的过程通常情况下是一致的，前者以直接进行观察，并通过观察的结果来进行控制，但技能知识发挥作用的过程通常情况下是难以直接进行观察和控制的；人力资源则不然，由于劳动的过程就是人力资源的使用过程，虽然劳动中也会出现“出工不出力” 的现象，但这种现象是可以通过直接观察来发现并加以直接控制的。

(四)稀缺的程度不同

技能知识的获取需要长期的实践和学习，这种实践和学习往往都需要机会，有时还需要支出高额的学习成本，现实中并不是每个人都有这样的实践和学习机会，即便是有机会学习的人，也未必能够支付高额的学习成本 所以，相对而言，技能知识是较为稀缺的资源 人力资源则不同，任何具有劳动能力的正常人都可以看作是人力资源 ．所以，现实中的人力资源并不具有稀缺性

(五)适应的环境不同

通常情况下，技能知识往往与特定的作业相联系，不同的行业，同一行业的不同分工，所需的技能知识都不尽相同，特定的技能知识一般只能在特定的场合发挥作用，即所谓的“隔行如隔山”。所以，技能知识的通用性较差。人力资源则不同．人力资源发挥作用的过程仅仅是简单劳动过程，任何需要改变劳动对象性能或空间位置的场合，人力资源都能发挥作用，现实中这种场合是普遍存在的。所以，人力资源具有较为广泛的适应性。虽然现实中的人一般是具有一定技能知识的劳动者，不存在没有任何技能知识的人，只是技能的高低不同而已，但为了研究的需要，本文对问题进行了抽象，将人力资源看作是完全按指令行事的自然人，而将技能知识界定为附加在自然人之上的经验和技巧，前者的劳动属简单劳动，而具有技能知识的人的劳动属复杂劳动。

企业技能知识的来源渠道

与一般资产确认方式类似，技能知识的具体确认方法要与技能知识来源结合起来分析。一般而言，人是技能知识的载体，对人的控制是拥有技能知识前提。作为企业来说，技能知识获取方式比较多，既可以首先控制人，然后再通过对人进行培养或训练来获取符合企业需要的技能知识，也可通过招聘的方式，招聘已经拥有技能知识的人员作为企业的员工，以获取符合企业需要的技能知识，还可以通过聘请顾问的方式，来获取企业需要的技能知识。此外，实践中还存在作为变相资本投入。以获取企业所需技能知识的情况。

(1)对外招聘

对外招聘员工是企业获取技能知识的主要途径。虽然企业对外聘的员工没有前期投资，但通常情况下都有金额不等的招聘费用，而且多数企业都会对所聘员工的流动设定不同的约束条件，以稳定员工队伍。约束的条件可能比较多，但与会计确认有关的主要有两条，一是规定员工在企业的最短服务年限，二是规定员工在不满最短服务年限流出企业时需要赔偿的金额。显然，这些限制性规定表明，企业对员工拥有了一定范围的控制权。

(2)在职训练

对企业员工进行在职训练是企业，特别是大型企业获取技能知识的重要途径。韩国三星集团公司总裁李秉哲曾经说过。他们一直把80％的力量花在训练员工上，因为他始终坚信，企业的成败在于员工的素质。根据美国经济学家布朗的研究，大型企业往往比小型企业愿意为员工提供更多的在职培训。费用的承担方式和企业对员工的可控性是会计确认关注的焦点。在职训I练费用的承担一般有三种情况，一是由企业承担，二是由员工承担，三是由员工与企业共同承担。根据我国现行有关制度的规定来看，在职学习也有国家参与资助的成分。无论那种情况，只要企业在员工学习过程中发生了费用，或对学习培训后的员工流出企业设定了限制条件，就可以看作企业取得了技能知识的所有权。

(三)聘请顾问

聘请顾问是企业获取技能知识的途径之一。二十世纪八十年代初期我国随处可见的“星期六工程师”，就是新办中小企业和乡镇企业技能知识的一种来源。随着教育科技的发展和企业管理水平的提高，特别是人均寿命的提高，我国离退休人员中存在大量年富力强的科技人员和管理专家，他们为企业获取技能知识提供了广泛的来源。

(四) 吸收人力资本投入

将技能知识作为资本投人在我国现行的会计规范中还没有得到正式的认可，但有关的企业管理和员工收入分配的实践已经对此有所体现。在我国国有企业管理体制改革的初期，对经营者按税后利润一定比例提取的奖励就可以看作是企业家才能作为资本投入的投资收益，只不过没有将其作价入股而已。在知识作为第一生产力的今天，非国有企业中的许多高技能人才不仅可以从企业获得固定的工资收入，还可以参与税后利润的分配(得到根据期末净利润计算的红利)在这种情况下。高技能人才所得报酬已经具有了非人力资本投入者所得报酬类似的特征。

技能知识的确认与计量方法

技能知识的确认和计量是会计核算的中心环节，任何得到确认和计量的技能知识都可以根据需要设计出合理的纪录方法和报告格式。根据一般的会计核算逻辑，需要确认的项目才有计量的必要，但会计核算需要提供的是数量化信息，因而可计量性就成了会计确认的前提。所以，技能知识可计量性实际上就成了技能知识的确认与计量的核心。本文认为，技能知识的计量不仅应当与其来源相结合，并考虑企业的支出情况，还要考虑企业是否对技能知识拥有者存在控制权，以及这种控制权是否可以有偿转让。

(一) 成本补偿法

所谓成本补偿法，就是以企业失去技能知识控制权时，能否获得相应的成本补偿作为会计确认的具体标准。如果员工流出本企业时，企业预期能够获得相应的成本补偿，企业就应当在做出这种预期时将技能知识确认为知识资产，并将预期能够获得的补偿金额作为知识资产的初始入账价值成本补偿法的合理应用应当具备几个前提条件，

首先是企业有偿取得技能知识，而且企业为了取得该技能知识所支付的成本可以单独或合理计量；其次是企业与技能知识载体的员工签汀了有约束力的服务合同以及赔偿协议，如果员工没有充分履行服务合同的情况下就流出企业，企业能够获得相应的成本补偿。预期能够获得的最高补偿金额应当与企业获得技能知识所支付的成本相等，实际获得的赔偿金额与服务合同的履行程度呈负相关关系，具体计算方法由赔偿协议约定。由于在成本补偿法下技能知识的人账价值与企业获取技能知识所支付的成本相等，不会引起现行财务会计规范难以处理的特殊问题。

(二)成本加成法

所谓成本加成法，就是以企业失去技能知识控制权时，能否获得高于技能知识成本的赔偿金额作为会计确认的具体标准。如果作为技能知识载体的员工流出本企业时，企业预期能够获得相应的成本补偿以及按成本的一定比例计算的违约金，则相应的技能知识就应当在做出这种预期时被确认为知识资产，并将预期能够获得的补偿金额和违约金作为知识资产的初始人账价值。

成本加成法的合理应用也应当具备几个前提条件，首先是企业有偿取得技能知识，而且企业为取得该技能知识所支付的成本可以单独或合理计量；其次是企业与作为技能知识载体的员工签汀了有约束力的服务合同以及赔偿协议，员工在没有充分履行服务合同的情况下就流出企业，企业不仅能够获得相应的成本补偿，还能够获得按成本的一定比例计算的违约金。预期能够获得的最高金额应当大于企业获得技能知识所支付的成本，实际获得的金额与服务合同的履行程度呈负相关关系，具体计算方法由赔偿协议约定。由于技能知识的人账价值大于企业取得技能知识的所支付的成本，超出部分需要按照现行会计准则关于或有事项的处理原则进行处理。但考虑到会计的配比性原则和会计核算的完整性，可将二者之间的差额同时确认为资产和递延收益。由于资产是未来的费用，递延收益是未来的收入，只要二者在相同的期间，按相同的方法和进度分别转为费用和收入或相互冲抵即可。

(三)市场价值法

所谓市场价值法，就是以企业失去技能知识控制权时，能否像足球俱乐部获取球员的转会费那样，根据当时的市场行情获得相应的报酬作为会计确认的具体标准。如果作为技能知识载体的员工流出本企业时，企业预期能够按照市场行情获得相应的报酬，则技能知识就应当在作出这种预期时被确认为知识资产，并将预期能够获得的报酬金额作为技能知识的初始入账价值。

市场价值法的合理应用应当具备较为严格的前提条件，首先是企业没有为技能知识的获取支付成本，但为员工技能水平的提升创造了独特机会。其次是有较为完善的经理人市场或高级技术人员市场，而且该市场能够为高级管理人员或高级技术人员进行合理定价；第三是在技能知识随同员工流出企业时，企业能够按照市场定价获得相应金额的报酬。预期能够获得的报酬金额由企业根据市场行情进行科学合理的估算而得，也可以在员工实际流出企业时，根据双方的协商赔偿金额、人事仲裁机构仲裁的赔偿金额或法院判决的赔偿金额作为入账价值。由于技能知识的入账价值与技能知识的获取成本没有直接的联系。所以，在确认一项资产的同时还需要确认一项营业外收入。收到赔偿金额时，将其与已入账的知识资产对冲即可。

(四)模拟抵押法

当技能知识作为资本投入企业，拥有企业股权，或参与企业管理决策和税后利润分配的情况下，可以应用模拟抵押法对技能知识进行确认和计量。对企业来说，以人为载体的知识资产一般不具有可转让性，也没有抵押功能。所以，如果在知识技能拥有者进入企业就为其确认为一项资本的投入，对非人力资本投资人是不公平的 因为一旦企业出现破产，通过人力资本投人形成的知识资产通常将会随着相关人员的离开而自动流出企业，其结果往往是非人力资本投人者承担了偿还债务的全部责任。

当然，如果人力资本投人者根据投资各方认可的价值另外设置一项可转让且价值稳定的等额资产作为抵押，在企业持续经营和正常经营的情况下．这项资产不需要实际投入企业，当企业出现清算的情况．将这部分资产作为企业破产财产的⋯部分与相应的知识资产进行置换，用于按规定的顺序进行分配．．一旦设立这项抵押，就可以将技能知识按照投资各方认可的价值确认为知识资产，同时确认一项资本投入但这种计量方法的应用电应当具备一定的前提条件，一是技能知识的价值应当获得其他非技能知识投资人的一致认可；二是技能知识投资人提供与认可价值相当的可变现资产作为抵押；三是公司登记注册允许技能知识作为资本投人。

(五)模拟债务法

所谓模拟债务法，就是在企业短期聘用高技能人才的情况下，如果在聘任期应当支付的报酬总金额及具体支付日期是预先确定且无法更改的，在聘用的员工进入企业时，可以根据支付的总金额或其现值在确认一项负债的同时，确认一项知识资产。负债的余额随着报酬的支付逐年减少，知识资产的余额根据报酬支付的进度转为费用。

除了上述几种方法以外，企业还可按其他的某些标准向流出企业的员工收取费用，只要这种费用预期能够收到，企业就应当对相应的技能知识作为企业的知识资产加以确认。否则就只能将技能知识作为租用来理解，就像企业以经营性方式租用固定资产那样，将支付员工的工资作为技能知识的租用费来处理，而不能将员工的技能知识确认为企业的知识资产。