人力资源会计信息披露
人力资源会计信息披露是信息使用者衡量和评价企业财务成果、经营状况以及未来发展潜力的重要依据。企业人力资源的质量对企业的竞争力有极大的影响,对人力资源会计信息的披露是众望所归。
人力资源会计信息披露的理论基础
人力资源信息披露的基本理论主要包括契约理论和行为会计理论。
1.契约理论
企业的契约理论由科斯首创，主要包括委托代理理论和交易费用经济学。其共同的主旨都是把企业看作是一系列合约的联结，都使用契约主义的方法考察有关企业的问题 。其成功和进步在于，它抛弃了企业是物质财富的简单聚集和物质要素的技术关系或生产函数的观点，指出企业是一组合约的联结，从人与人之间的交易关系来解释企业的问题，揭示企业关系的秘密。
会计信息是与契约紧紧联系在一起的，它在契约订立、执行和评估的全过程都起着重要作用。可以说，会计信息披露是现代企业这一契约的集合体有效运转的关键。
人力资源所有者不仅拥有自己的人力资源的财产所有权，也拥有部分其签约的企业的所有权，由于智力资源的稀缺性及其在现代企业中的战略地位，企业拥有人力资源的多少及质量的高低决定了企业的发展前途。由此可知，现代企业核心竞争力日益倚重于“人”的智力资源的开发与利用。无论企业的所有者还是管理者都需要详细的人力资源有关信息。
2.行为会计理论
该理论认为：会计信息会影响经营决策者的行为，作为影响企业发展重要因素的人力资源的价值及使用状况等信息都是利益相关者所需要的。因为企业人力资源的质量对企业的竞争力有极大的影响，关系到企业的生存和发展，也影响到利害关系人各方的利益，因此对人力资源会计信息的披露是众望所归。
人力资源会计信息披露的原则
1.重要性原则。
重要性基本含义是:会计应当提供用户决策有用的重要信息。人力资源会计信息的重要性主要包括:人力资本与非人力资本的权衡, 这主要是针对行业而言,如劳动密集型行业可以从简披露,而高新技术行业则要求详细披露;人力资本中的不同项目应区别对待,重要的项目应当加以详细披露,次要的项目可以从简披露。在披露人力资源信息时应集中披露关键的、与生产经营和未来发展密切相关并对其有重大影响的关键管理人员和技术人员的信息。
2.成本效益原则。
人力资源会计信息的生成和取得需要良好完善的管理基础及相关核算体系的建立,是复杂的系统工程,要各方面人员的参与。提供和使用人力资源会计信息需要花费一定的代价,在增加披露对决策有用的人力资源信息的时候,务必保证所增加的信息给信息使用者带来的收益大于管理当局提供这些信息所增加的成本,只有这样,企业进行人力资源的会计信息披露才具有现实性和可行性。
3.谨慎性原则。
由于人力资源的特殊性,要求我们必须对其确认、计量和披露,但由于其计量存在着很大的不确定性,主观性较强,很难准确地对其计量,也很难作出准确的预测,目前还没有完善的模型来计量人力资源价值,很难客观地对其未来价值作出评估,再加上现代社会人才的高流动性和瞬息万变的环境,因此必须对信息披露持客观谨慎的态度。
人力资源会计信息披露的目标
目前企业的人力资源会计信息主要是服务于企业内部的信息使用者(如管理当局)，忽视了外部信息使用者的需要。然而，不仅企业的内部管理当局需要企业的人力资源信息据以管理企业的人力资源，创造企业竞争优势，获取更多的财务回报，而且企业的外部信息使用者也需要有关的人力资源信息。比如，外部投资者需要企业的人力资源信息来准确地估价人才状况以及其获利能力以便进行投资决策。顾客希望知道企业在生产过程中所运用的技术水平，对企业未来战略伙伴方向的暗示也感兴趣。这两类信息的使用者对企业人力资源信息的需求不尽相同，内部使用者侧重于管理活动方面的信息，而外部使用者偏重于未来的盈利能力、创新能力等非管理活动方面的信息。企业人力资源会计报告作为一种向企业内外部使用者传递、交流人力资源信息的媒介，就应当同时满足这两类利益不尽相同的信息使用者的要求。也就是说，我们披露人力资源会计信息时，应做到既要考虑内部信息使用者的需要，又要兼顾外部信息使用者的需要，即对内报告与对外报告并重。
人力资源会计信息披露的设想
(一)人力资源会计信息系统的披露应以非财务信息为主，恰当的辅以财务信息报告。由于人力资源会计计量的不可靠性，且人力资源流动性强，风险又大，从目前计量理论来看，如果过分注重财务信息，势必会造成为披露而操纵利润，使本来就需打假的会计信息更是雪上加霜，这就要求以谨慎的态度报告财务信息，而非财务信息不确定性就小的多，至少不用考虑人力资源最难解决的计量问题，该类信息又易于为非专业人士读懂且容易被证实，这样就增加了其可靠性，使用者只要加上自己的判断，就可以作出有利决策。
(二)人力资源会计信息在财务报表中的揭示。人力资源会计与现行财务会计的关系既相互融合又相互独立，所以有关人力资源的信息应在财务报表中予以列示，同时为保证原有财务报告体系的完整性，人力资源有关会计信息应相对独立的披露，主要是通过增加特定项目进行反映。
企业需要披露的人力资源信息主要有：与人力资源有关的信息，包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等方面的信息；与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息；与人力资源权益有关的信息，包括人力资产、人力资本和人力资源参入企业收益分配等方面的信息。
人力资源会计信息的披露，可以通过编制独立的人力资源会计信息报告的方式来进行，也可以通过对目前的企业财务报告进行必要改进的方式来披露有关的人力资源会计信息，并采用附表的方式进行表外披露；对不能在财务报告中反映的有关人力资源会计信息还可以使用情况说明书的方式来披露。
具体设想如下：资产负债表应增设以下帐户：在“其他流动资产”项目前增设“待摊人力资源费用”项目，反映企业作为收益性支出的应由企业以后各期分摊的人力资源开发成本。在“流动资产项目和长期资产之间增设”人力资源成本“、”人力资源成本摊销“、”人力资源成本“、”人力资产“等项目。资产负债表下”负债及所有者权益“、”所有者权益“栏目改为”负债及权益“项目，并在该项目下做以下改进：
“未付利润”改为“未付人力资源利润”和“未付所有者利润”分别反映付给各物质资本所有者和人力资本所有者的利润。
在“长期应付款”项目下增设“应付人力资源固定补偿价值”项目，反映企业应在以后各期向员工支付的固定补偿价值的数额。
在“负债合计”项目下增设“人力资源权益”、“人力资本”，“人力资源资本公积”、“人力资源未分配利润”、“人力资源合计”等项目。
所有者权益项目原来下设的“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”，分别改为“所有者资本公积”“所有者盈余公积”、“所有者未分配利润”。
由于企业员工潜在的创造能力，即企业人力资源的价值既存在货币性计量，又存在非货币性计量，而货币性计量主要是通过各种数学模型评估出来的，不可能绝对真实准确。因此不宜采用在会计报表中增加相应项目的方式来反映，而应在表外披露。具体披露形式可采用编制一个附表，如可命名为《企业人力资源情况说明书》，具体内容可包括以下几个方面：
1、人力资源价值的说明；
2、现有人力资源基本情况；
3、人力资源开发与管理方案；
4、有助于了解企业人力资源情况的其他事项。
人力资源会计信息披露的意义
1.信息使用者的要求。
会计信息会影响经营决策者的行为,人力资源的价值及使用状况等信息作为影响企业发展的重要因素关系到企业的生存和发展,也影响到利害关系人各方的利益,人力资源会计信息披露是信息使用者衡量和评价企业财务成果、经营状况以及未来发展潜力的重要依据。企业人力资源的质量对企业的竞争力有极大的影响,对人力资源会计信息的披露是众望所归。
2.企业进行经营管理的需要。
现代企业竞争是人才之争,人力资源是企业最有价值的资源,企业管理当局利用这方面的信息有利于人力资源的培训与开发;有利于内部人力资源的计划与控制、合理利用;有利于管理当局作出合理的人力资源管理决策;有利于充分挖掘人才优势,做到人尽其才,激发关系企业经营水平的人才潜力;有利于构建将人才开发与利用结合起来的良性运转机制,确保企业在竞争中处于长胜不衰的地位。
3.国家进行宏观调控。
国家宏观调控部门通过披露的信息不仅可以了解企业生产经营情况的好坏和管理水平的高低,而且还能掌握企业人力资源的管理、开发和使用情况,以采取相应措施,充分利用现有人力资源,做到人尽其才;国家可以对人力资源的开发和利用进行宏观调控,充分地尊重知识,尊重人才,体现以人为本的21世纪的主流思想。在社会各界树立尊重人才、崇尚人才、科学使用人才的新观念,营造一个良好的人尽其才的大环境。
人力资源会计信息披露方式构想
(一)表内披露
1.资产负债表。在资产方长期投资后固定资产前增加设置“人力资产”、“人力资产摊销”、“人力资产净值”、“人力资产投资”和“人力资产投资损失准备”及“人力资产投资净值”等六个账户,用来反映已摊销的人力资产价值和人力资产投资净值,其中“人力资产摊销”和“人力资产投资损失准备”均为备抵项。在权益方实收资本和资本公积项目之间增加“人力资本”项目,用来反映人力资源所拥有的初始权益;在留存收益中增加“人力资本权益分成”项目,反映人力资源所创造的新权益及员工从企业提取人力资本权益分成收益和员工退出企业放弃的人力资本收益分成。
2.损益表。在损益表上“管理费用”和“财务费用”之间增加“人力资产成本费用”项目,人力资产的收益性支出,以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出。在“投资收益”后增加“人力资源投资损益”账户,反映企业当期计提的人力资源投资损失准备,及人力资源中途离职或消失时转销的人力资源投资的剩余未摊销额和企业支付给离职职工的离职补偿费、人力资源在合同期内离职时支付给企业的违约金和归还企业的培训费等。
3.现金流量表。在现金流量表中“投资活动所产生的现金流量”部分中,设置“处置人力资源所收回的现金净额”项目,反映企业收到的企业人员在调动、离职、违约等变动时支付或由其他企业代为支付的各种现金净额。设置“人力资产投资活动所支付的现金”项目,反映企业人力资源取得、开发、培训等其他与人力资源相关投资活动所支付的现金。通过对以上两个项目进行分析,可以了解企业每年在人力资源投资方面资金的开支信息,也可以从资金的收支方面了解企业人员的流动和企业对人力资源投资的重视程度。
(二)表外披露
1.附表。附表以表格形式对报表中的有关人力资源项目或内容进行补充说明。为了充分披露人力资源信息,可增设以下附表:(1)人力资源变动表:用以详细说明在一定会计期间内人力资源的取得、开发、使用等方面成本的增加量和存量,可按职能部门分类列示,也可按职工类别列示。(2)人力资源基本情况表:主要列示人力资源数量、质量和结构分布等情况,重点应列示人力资源为企业所创造的知识产权等。(3)人力资源分类成本表:主要按人力资源项目分类列示,反映各类人力资源的成本情况报表。
2.附注。
(1)财务信息的披露。在对外报告的附注中,从动态方面揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资额的比重等数据;从静态方面报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。而在对内报告中主要反映企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比,对于高成本引入的重要人才,应单独分析其成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。
(2)非财务信息的披露。在对外报告中其内容一般包括:企业人力资源会计核算对象的具体情况,包括身体素质、年龄结构、工龄层次、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度、劳动者的凝聚力等;企业中影响人力资源价值的因素,包括企业的监督机制、激励机制、管理水平、文化氛围、工作环境、人事制度、用人机制、企业内部人际关系的融洽程度等;企业对人力资源进行计量时采用的计量模式及其原因;企业采用的计量模式或计量方法的变更、变更原因及其影响。企业应按年度,必要时可按半年、季、月或随时披露企业内部重要管理人员、技术人员和有重大贡献人员的变动情况、企业管理模式的变动情况等,以及变动缘由和对企业的影响。在对内报告中还应反映:公司财务状况变化及原因分析,经营业绩变化原因及其发展预测;前瞻性信息如公司从事其他行业及行业结构变化所面临的机会和风险等;公司管理部门计划,包括影响成功的关键因素,将实际经营业绩与以前披露的机会和风险以及与计划进行比较等;背景信息如主要竞争对手、公司经营总体规划和战略目标、有关股东及主要管理者信息、经营活动和资产的范围与内容、产业结构对公司的影响等。
我国上市公司人力资源会计信息披露的问题及对策
目前我国上市公司人力资源会计信息披露中存在的问题，具体如下：
人力资源会计信息难以在表内进行确认和报告；
人力资源会计信息披露“不充分” 与“过载”并存。
形成这些问题的主要原因在于：
理论与技术发展的不健全客观上造成人力资源会计信息披露的难度；
企业面临外部竞争的压力导致企业不愿过多披露人力资源会计信息；
委托代理的存在使得人力资源信息披露过分谨慎：
对诉讼成本的考虑导致人力资源会计信息披露过于谨慎；
人力资源信息披露没有统一的披露模式；
人力资源信息使用者的信息需求无法有效传递。
针对上述原因引起的问题提出了相应的对策：
加强人力资源会计理论研究，提高会计技术操作水平；
强制披露人力资源会计信息，维持企业公平竞争；
建立有效的外部经理人市场，降低特殊委托代理的干扰；
降低人力资源会计信息不确定性，降低诉讼风险；
规范人力资源会计信息披露模式；
在信息供需方之间建立有效的沟通机制。