什么是财务报告体系
财务报告体系是指从不同的侧面提供企业财务状况、经营业绩和现金流量情况信息的较为完整的系统。
财务报告体系的完整性直接影响财务报告信息质量的高低。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具和对外信息披露的主要载体。在维持和发展企业与相关利益集团之间的关系。完善资本市场，促进资源有效配置等方面发挥着重要的作用。随着经济全球化和会计国际化进程的加快，会计目标逐渐从“受托责任观”向“决策有用观”转变，提供高质量的财务报告显得尤为重要。
在经济全球化下，高质量的财务报告其主要目的有以下三点：第一，提供现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策的有用信息；第二，提供有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者估计一个企业预期现金净流量的金额、时间安排和不确定性，并以此为基础最终估计他们自己的现金流入；第三。提供一个企业有关经济资源、对资源的主权以及交易、事项和情况对资源和资源主权变动影响的信息。所以。为了适应会计准则国际化的需求。企业应设计一套既能提供货币信息又能提供非货币信息、既能提供绝对指标信息又能提供相对指标信息、能产生多样化信息的多元化的高质量财务报告体系。
现行财务报告体系的局限性
在不断变化的客观环境中，我国财务报告改革虽然也取得了进展，但仍滞后于形势发展的需要，其局限性已日趋明显，主要表现为：
1.报告目标过分强调为国家宏观经济管理和调控服务。现行财务报告所提供的信息是基于权责发生制、以历史成本为主要计量属性的财务信息，它用于完成报告与解除受托责任的目标，我国《企业会计准则》第11条提出，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求。财务报告成为国家实行财政税收与物价政策等的主要手段与重要依据之一，这种报告模式产生于计划经济，财务报告的主要职能是为政府宏观经济管理服务。在社会主义市场经济日益完善的情况下，企业已经成为独立经营、自负盈亏的经济实体，投资主体呈现多元化的格局，财务报告目标应转向满足与企业有直接利益关系的相关集团，如投资者、债权人和社会公众等的信息需求。
2 信息披露不完整。具体表现在：1）现行财务报告所提供的信息主要是面向过去的历史信息，并且统一运用货币计量，对使用者未来决策有重要参考价值的信息，如预测信息、人力资源价值、主要管理人员的素质等被排除在财务报表、甚至是财务报告之外；2）对企业履行社会责任的信息，财务报告中长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业日后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；3）由于报告用户的信息需求和获取信息的途径各不相同，某些特定使用者或使用者集团已不满足通用的财务报告了，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息使用者正在呼唤财务报表以外的某些特定需要的差别报告。
3 过于强调信息的可靠性。现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定性交易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表，它对使用者决策所需信息的相关性较低.财务报告的可靠性大多来自历史资料，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求。尽管《企业会计制度》规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价形成的差距。但是，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大的比重，使得许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。
4 滞后性十分严重。依据传统会计惯例一般是按年度披露会计信息，这一方面是基于人们对年度财富分配的需要，另一方面是因手工会计下的信息披露成本的考虑，这种基于会计分期假设定期编制的财务报表具有滞后性，严重影响了信息的及时性。尽管过去和现在的财务信息与将来的财务信息有一定的相关性，但其肯定不能代表未来，投资者、债权人和财务分析人员对预测性财务报告的需求日益增强。提高财务信息的反馈价值要求信息及时报告，这是因为使用者的决策是不间断地进行的，他们希望随时得到决策所需要的信息。
财务报告体系改革的原则
为了实现财务报告的目标，在对财务报告体系进行改革时，应遵循以下原则：
1 财务会计改革为先导原则。财务报告只是财务会计系统中最终的信息输出，它与系统内信息的来源、记录、加工、传送的方法和规则等紧密联系在一起，任何对财务报告的重大改革，都要考虑财务会计系统的改革。比如，为了能反映企业经济活动的真实性，就必须对一些现有财务报表中未列入的项目进行充分披露，包括衍生金融工具、自创商誉、养老金等，只有在财务会计解决了其确认和计量方式以后，才能纳入财务报告的范畴。
2 表内优先原则。财务报告是由财务报表逐渐演变而来的，财务报表是财务报告的核心内容，有助于外部使用者进行经济决策的财务信息主要是由一系列基本财务报表提供的，其原因在于表式财务报告的格式固定和以数据进行反映的优点.财务报告的改革应优先改革财务报表，虽然《企业会计制度》中新增了三种辅助报表，但是与国际惯例来比较，我国的财务报表仍然不符合多层面模式，我们较多考虑财务报表的真实性和可靠性，而对其有用性和相关性考虑得较少。
3 满足需求原则。财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需要，以便维持和发展这些利益集团对企业的贡献和支持。为此，应该采用规范法和实证法相结合的方法确定使用者的具体信息需求，首先利用规范法来推断出财务报告使用者的信息需要、利用信息的动机和使用信息的方式，然后利用实证法来检验规范法结论的现实性，两者互相补充，互相促进，从而建立切实可行的财务报告框架体系。
4 有效披露原则。有效披露原则要求财务报告中的信息对于使用者的需求来说都是有效的。对于披露信息的企业来说，超量信息并没有发挥任何作用，只会增加成本而不会由此获利；使用者也没有能力去运用过量的信息。在财务信息强制披露中，政府应考虑有效披露原则；当企业自愿主动披露财务信息时，也需要根据所提供信息的被利用情况，确定哪些属于过量信息，出于降低成本的考虑而不再予以披露。
5 成本效益原则。财务报告的成本是指企业在提高或扩大报告信息披露的质量或数量中，付出的劳动代价和可能发生的各种不利因素，主要包括：
处理和提供信息的成本、诉讼成本、竞争劣势等。其效益是指企业在改进报告信息披露后所获得的收益，包括资本成本的降低、进入更具有流动性的市场、提高的企业声誉等。当然，在现有的计量理论与技术条件下，要准确计算对外披露信息的成本与效益是不现实的。尽管如此，人们在确定财务报告内容、披露方式和披露频率等问题时，仍需要对成本与效益因素进行衡量和判断。
财务报告体系的改革方向
财务报告是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的文件，对于国家宏观经济调控、投资者决策和加强内部管理都有非常重要的作用。在当前经济快速发展的形势下，改进并完善我国的财务报告体系和方法十分必要。
一、加强财务报告目标理论研究，为财务报告模式的改进提供坚实的基础
从本质上看，“经管责任观”和“决策有用观”两种目标之间并不存在根本的冲突，而是互相联系、互相补充的。我国财务报告目标应是两者的有机结合，既向报告使用者提供有助于决策的财务会计信息；又能用来作为评价企业管理者经济责任和社会责任履行情况的尺度。财务报告作为企业正式对外信息交流的主要工具首先应为企业实现其目标服务，具体地说，财务报告应在不损害企业利益的基础上尽可能满足与企业相关的利益集团的信息需求，国家通过间接的方式进行宏观经济管理，其所需要的信息有可以通过经常性的抽样调查等间接方式获得。进一步淡化财务会计与管理会计报告内容的界限，未来两者融合的程度将会越来越大，即管理会计“外化”为财务会计的成分将增加，促使财务报告目标得以充分实现。
二、进一步完善以三大财务报表为核心的报告体系
现行财务报告体系是以资产负债表、损益表和现金流量表为核心的单层报告模式，该模式是以财务报告为内容、资产报告为中心、财务报表为主要表现形式对企业的资产使用、已得收益、资金营运等财务信息进行确认、表述和披露，未来的财务报告应该着眼于用户，为他们提供在市场经济中与企业的发展、竞争能力、风险等一系列相关的财务信息。建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分，对于核心会计信息，应该更加注意其计量的可靠性；对于非核心会计信息，则可以相对地采取可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露能够表明财务弹性、投资报酬和变现能力的相对值会计信息。
三、丰富和规范财务报表外信息披露的内容
随着经济环境的复杂以及人们对相关信息要求的提高，表外信息在整个财务报告系统中的地位日益突出，对使用者正确理解报表数据和判断报表质量有重要意义。在会计发达国家，表外信息的长度已大大超过财务报表本身的长度，表外信息构成财务报告体系十分重要的内容。在我国，表外信息的内涵却很少有人进行专门的研究，基层单位及财会人员也不熟悉它的意义和披露方法。我国已经加入WTO，要求会计改革尽快与国际惯例接轨，重视表外信息的作用，要完善相关的法规制度，有计划的规范不同企业表外信息的揭示方式，逐步加大报表附注中非财务信息和其他财务报告的披露力度，以满足报表使用者对决策有用信息的需求。
四、变革财务报告的报告模式
随着我国融入经济全球化进程的加快，面对强大的外部竞争压力，迫使我国财务报告体系发生革命性变革。在计算机随机寄存功能的支持下，财务信息的日常揭示成为可能，不同期间的财务报表可以随机产生，通过事项法和建立实时报告系统，彻底解决财务信息之后问题，及时向投资者提供有用的多方位的财务信息。另外，随着信息技术的普及应用，纸质财务报告的印刷与传递方式将被在网上发布信息取代，使用者通过Internet访问企业的数据库，借助计算机强大的信息处理能力，及时地获取并处理有关的信息。在信息的表达方式上，也将更多的运用图形与音像方式，使信息的表达更形象、更直观，更易于被使用者接受和理解。财务报告应考虑到投资大众的广泛信息需求，将企业经营面临的机遇、风险、前景、背景等信息更全面的揭示出来。随着现代经济的迅速发展，企业的生产经营活动日趋复杂。目前的财务报告体系必须在内容、体系等方面做相应的改进，才能满足上述要求。
我国现行财务报告体系的缺陷及其发展趋势
我国财务会计报告体系由三部分构成:
(1)会计报表,它包括资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表以及国家统一会计制度规定的其它附表;
(2)会计报表附注,是对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所做的解释;
(3)财务情况说明书,是对企业生产经营情况、利润实现和分配情况、资金增减和周转情况等做出的说明。这一体系基本上满足了社会要求企业真实公允地披露会计信息的需要。但在知识经济条件下,行业的竞争、风险的加剧、高科技的发展以及人们对会计信息的期望与要求不断演变,我国现行财务报告体系已日益显露出它的滞后性,亟须进一步改革和创新。
一、现行财务报告体系的缺陷及分析
(一)信息披露不完整
我国现行的财务报告体系只披露企业过去的财务状况、经营成果、现金流量等资料。随着资本市场地不断发展,决策有用论观点日占上风。众多投资者和债权人要求会计报表不仅提供以评价经营业绩为中心的历史信息,而且提供关于会计主体未来现金流动的金额、时间及不确定性的信息,从中不仅能获得对以往业绩评价的依据,而且可以获得对企业未来业绩的预测,成为投资决策和信贷决策的参考。因而,无论是企业的财务信息,还是企业的非财务信息;无论是企业的背景信息,还是企业的前瞻性信息;无论企业的核心信息,还是非核心信息,对于现代投资决策来讲都是必不可少的。
(二)信息的可靠性和相关性不能并重
财务报告的可靠性多来自历史资料,可信度较高。但信息的使用者在决策时最关心的是企业未来会怎样,因此信息的可靠性虽高,但相关性却低。以现金流量表来说,虽然将权责发生制转换成收付实现制,可它提供的现金流量仍然是过去的现金流量,并不是未来的现金流量,这与决策性的要求相差甚远。因此,我们需要扩大财务报表中现时和未来信息的范围,以解决历史信息的滞后性与信息需求超前性矛盾,真正发挥会计信息相关有用的作用。
(三)业绩披露存在缺陷
传统收益表是建立在传统会计收益概念和收入费用观念基础之上的财务业绩报告形式,它在物价基本稳定、市场经济活动单一、外部风险低的经济环境下是适用的,能基本准确地反映企业经营活动的收益。但是,随着经济市场化程度的提高,物价的波动已成为各国经济发展过程中无法摆脱的现象,投资者认为,历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号,甚至误导投资者的判断。为了提高会计信息的相关性,会计界提出公允价值作为金融工具的计量属性,公允价值的引入将大大提高会计信息的相关性。
(四)分部信息披露不完善
对于跨地区、跨国界的企业,所提供的合并报表是涵盖了整个企业集团的聚合信息,虽然可以揭示企业集团的全貌,但同时也掩盖了集团中处于不同行业、不同地区的各个分部的情况。而分部信息是确认和分析企业所面临的机会和风险的强有力工具,特别是在分析盈利能力和现金流量时,使用者认为分部信息比企业整体信息更为重要。目前,我国证监会和财政部尽管在一定范围内做了协调,但仍然存在分部的确定标准过于简单,分部信息披露内容不全面等缺陷,亟待分部报告的具体操作指南出台。
(五)金融创新披露不完善
金融工具涉及到金融业务的各个领域,现已进入第二代即衍生金融工具阶段。专家预测,全球金融衍生商品交易总量将呈现持续增长的趋势。衍生金融工具的运用,一方面能为企业带来巨额的金融利润,另一方面也能为企业巨额的损失,如英国巴林银行的破产,日本大和银行被兼并事件,均是操作新金融工具失误的例证,因而它有着更高的风险性。这种巨大的金融风险和危害性决定了它无法被报表相关者特别是投资者所忽略,按照公允反映原则,企业财务报告必须充分揭示这种风险,令人遗憾的是,现行的财务报告体系由于受传统会计理论的制约,尚不能完全解决衍生金融工具的确认和计量。
二、未来财务报告体系的发展趋势
(一)多种计量属性并存是发展的趋势
未来的信息使用者对财务信息要求变化的一个显著特点,是从关注历史信息转向对未来信息的关注。要提供未来决策有用的财务信息,关键要解决计量属性问题。现行会计采用的是历史成本计量原则,从理论上讲,公允价值信息比历史成本信息对信息使用者未来的经济决策更具相关性,但为了保证财务报告信息的一贯性、可靠性和成本、效益配比原则,历史成本模式仍然需要。葛家澎教授在《财务会计:特点、挑战、改革》一文中说:“财务会计已不再强调历史成本是唯一的计量基础,会计实物界出现的多种计量属性并用的局面已被理论界认可”。著名经济学家朱小平教授也认为,今后在相当长时间内历史成本和公允价值将同时并存。可见财务报告在未来一定的时期内采用多重计量属性是确定的。
(二)表外信息在未来财务报告中占居主要地位
三大会计报表作为国际通用的商业语言,在经济发展中发挥着十分重要的作用。但随着市场经济日益发展,其格式的固定性和以数据反映为主的特点决定了它所表达的会计信息的局限性;信息使用者对会计信息的披露提出了更高、更严的要求。据安永国际会计公司调查,美国公司的年度财务报表信息量自1972年来平均每年以3.1%的速度增长,而同期附注的增长速度则达7.5%。从我国目前公布的上市公司年度财务报告来看,表外信息也同样有增无减。显然,表外信息在未来财务报告中将占很大分量。
(三)预测性信息将被广泛披露
决策的未来性决定了预测的重要性。现行财务报告提供的只是一种“向后看”的历史信息,但信息使用者决策是面向未来的,希望预测企业未来的业绩和财务状况,特别是未来的现金流动,而这种历史信息的报告对他们的帮助并不大。在我国,根据有关证券法规的规定,上市公司通常要在招股说明书、上市公告书中披露盈利预测信息。目前,已有许多国家相继建立了预测性信息制度,为预测性信息的披露走向成熟奠定了基础。因此,预测性信息或前瞻性信息必将成为财务报告发展的一大趋势。
(四)现金流量表的重要性将更加突出
财务报告的主要目标是向信息使用者提供决策有用的会计信息,什么样的会计信息对决策者更有用? 1973年美国《财务报表的目标》的研究报告中第一次提出企业财务报表的两个主要使用者(投资人和债权人),关心“企业现金流量”的程度超过了关心“企业净收益”;由于现金流量信息能帮助投资者和债权人预测企业未来获得净现金流量的能力;预测企业未来以各种形式分配给投资人和债权人的现金数额;预计可能发生的投资风险;能帮助企业管理当局评估长期投资项目的收益;预测企业筹措资金的能力,从而降低财务风险。因此现金流量表将成为21世纪财务报告的第一大报表。
(五)分部信息倍受使用者的关注
集团企业通过编制合并财务报表,基本上反映了合并主体的财务状况和经营成果,但过于笼统的合并财务报表并不能披露不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势及风险情况,不能满足信息用户的需要。增加分部信息可以弥合报表的缺陷,提高信息的可比性,为用户提供公司不同地域和行业子公司面临的不同机会和界限信息,使信息用户掌握公司局部经营活动对于整个公司的影响,从而提高决策的有效性和安全性。目前,我国上市公司各种法律法规还不健全,分布信息的披露仍很不规范,相信其客观存在的重要性,会越来越得到有关方面的高度重视。
(六)社会责任报告必将更加引起重视
企业是社会的企业,企业的发展直接影响社会。联合国1991年做过一次调查, 222个被调查的跨国公司中86%或多或少的提供了环境保护方面的信息。我国财政部已于1995年公布了企业经济效益评价指标系列,其中第九项“社会贡献率”和第十项“社会积累率”是评价企业社会效益的指标。随着知识经济的到来,人们对企业社会效益的日益关注以及企业承担社会责任的法律不断完善,社会责任报告必将更加引起重视。
(七)联机实时会计信息将取代传统手工财务报告信息系统
随着人类处理信息能力的大大提高,未来会计信息的加工、储存和传输也将发生巨大变革。具有高速运算能力的电子计算机已成为财务信息的计算工具。尤为引人注目的是电子联机实时财务报告系统的诞生与应用,更使交易事项在发生时即可记录、处理和报告。信息用户通过联机,可直接进入企业所需信息,从而大大提高企业会计信息的相关性、及时性和可靠性,充分发挥会计信息优化资源配置的功能。
财务报告体系案例分析
案例一:论现行事业单位财务报告体系的改进
在我国财政预算管理体制改革不断深入的宏观背景下,事业单位财务管理内外部环境均发生着深刻的变化,诸如财务信息需要满足不同层次与不同目的的需要;债权人需要对事业单位提供及时偿债的信息;政府部门需要及时提供宏观调控信息;为考核经营业绩,事业单位本身为投资决策和筹资决策所提供依据,需要正确、客观地反映财务成果。但是,在现阶段,我国事业单位的财务报告体系还无法满足上述要求,这在一定程度上制约着事业单位的发展与财务管理的科学性。
一、事业单位财务报告体系
事业单位财务报告是反映事业单位财务状况和经营成果的总结性书面文件,既是报告使用者了解事业单位事业发展情况、制定政策、指导单位预算执行情况重要的会计信息,又是编制下年度财务收支计划的基础。一般它由会计报表和财务说明书两大部分组成。
会计报表是根据日常核算资料,通过汇总整理编制而成的。它是反映会计报表编制单位在一定时期内财务收支等状况的书面文件,包括资产负债表、收入支出表、基建投资表、附表及会计报表附注等内容。需要提出的是,对于有专款收支业务的单位,还应根据财政部门或主管部门的要求,编报出专项资金收支情况表。
财务说明书旨在说明事业单位收入支出、节余与分配,以及资产负债变动的情况;对本期或者下期财务状况发生重大影响的,或会发生事项,本期内事业单位开展各项事业的情况需要作出简要而如实的描述,同时,还需要说明使用事业经费和收入取得了哪些成果以及其他事项。
二、事业单位财务信息的披露要求
《事业单位会计准则》规定,财务信息应当符合国家宏观经济管理的要求,适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要,并有利于事业单位加强内部经济管理。具体地说,事业单位财务的信息功能主要有三个方面:
一是为国家宏观经济管理及其决策提供服务;
二是为国家有关管理部门、为事业单位资源的其他提供者,提供事业单位的预算执行情况、收支情况、财务及其变动状况以及为主要工作业绩提供相关信息;
三是为单位内部各管理部门提供财务会计方面的相关信息。所以,事业单位的财务报告,是提供上述财务信息最主要的载体。
美国财务会计准则委员会(FASB)关于“非盈利组织财务报告的任务”的规定指出:向当前和潜在的资源提供者以及其他信息使用者在确定非盈利组织的资源去向时、在评估组织所能提供的服务以及继续提供该服务的能力时、在评估组织管理者的任职情况及工作的其他方面时财务报告应提供充分的信息,即提供关于经济资源、债务和净资源以及交易结果、项目、改变资源及的环境的信息,提供会计期间内该组织表现状况的信息(包括组织净资源的数量和形态以及提供服务的效果和完成情况两方面),提供组织如何募集、支付现金或其他流动资源、借款和归还借款,以及其他影响组织流动性因素的信息,从而有助于信息使用者更好地理解所提供的财务信息的解释或注解。
对比我国《事业单位会计准则》同美国财务会计准则委员会所规定非盈利组织财务报告的任务虽有所差异,但是,它们对事业单位(非盈利组织)财务报告信息的要求却没有明显的差异。具体要求有:
(1)为了满足信息使用者的需要,财务报告在质量方面必须真实、完整、公允、便于理解并符合一贯性原则;
(2)财务报告在内容上至少应包括:事业单位的收支情况和财务状况及其变动情况、预算执行情况、主要业绩和管理情况以及其他辅助信息。
三、现行事业单位财务报告体系的存在的问题
1、不能满足投资主体多元化对财务报告信息披露的要求
随着事业单位投资主体多元化格局的出现,财务信息应当满足不同层次,不同目的的需要。比如,债权人要求事业单位提供能否按时偿债的信息;权益资本投资人要求提供投入资本保值增值的信息;政府部门为了进行宏观调控,要求提供事业单位发展状况的信息;事业单位为了考核本身的经营业绩,要求正确、客观地反映财务状况,为投资决策和筹资决策提供依据,等等。我国事业单位现在实行了统一的财务会计报表格式,改变了过去不同业务部门的事业单位财务报表的种类、内容和格式不同的状况,虽然这有利于报表的汇总和报表指标口径的统一,但是统一的报表主要考虑的是政府部门对相关信息的需求,相对忽略了事业单位内部管理者及其他信息使用者对相关信息的需求,这样投资主体多元化对财务报告信息的要求。
2、资产负债表设计不合理
事业单位财务报表主要是由“资产负债表”和“收入支出总表”组成。资产负债表是事业单位财务状况的静态反映,它揭示了某一特定时点资金来源渠道和资金的具体分布;而收入支出总表则反映资产负债表上某一个或某一组项目在两个不同时点前后所发生的变化,即如何从这一时点的状况转变为另一时点的状况,从而动态地反映事业单位财务状况。
但《事业单位会计制度》规定,月度或季度资产格式的设计,都将静态(资产、负债和净资产)要素和动态(收入、支出)要素集中在一张表中予以反映,其形式如同科目余额汇总表。
这种将财务状况信息与业务成果信息合并的揭示,混淆了时期和时点会计信息的性质,加大了会计信息的模糊性。同时,一笔收入或支出,既在资产负债表中反映,又通过收入支出表予以揭示,使两张报表部分内容重复列示,也人为地造成资产负债表的复杂化。
3、报表中固定资产的信息反映不完整
事业单位固定资产只按原始成本或重置成本计价,但固定资产随着时间的推移总是在不断使用、磨损、消耗的。在资产负债表中,固定资产是以历史成本反映,与之对应的固定基金科目也只反映历史成本,不反映固定资产的减值和使用磨损情况,虚增了资产总量;同时,固定资产不计提折旧,开展业务活动的成本不包括折旧费,使得成本核算不完整,虚减了事业单位的成本支出。固定资产在报废前,账面价值一直不变,使得账面价值大于实际价值,账实不符,不能反映单位真实的财务状况。事业单位开展业务活动,必然要发生相应的支出,资产的损耗也应包含在支出中,但是由于事业单位不计提固定资产折旧,而是按照收入的一定比例提取修购基金,修购基金增加的多少和固定资产的损耗并不发生直接联系,修购基金就成了它源之水。
4、现金流量及其变动表的缺失
用于事业单位资金来源的多元化,财政资金将只占事业发展资金中的一定比例。大多数事业单位都需要参与各种市场经济活动,使它们在筹资和投资活动中拥有了一定的自主权。在这样的背景下,掌握事业单位现金流量,并对其未来的现金流量进行预测,就成为单位内部决策者进行筹资和投资决策必需的重要会计信息。不仅如此,事业单位外部的会计信息使用者而言,如向事业单位提供贷款的银行,要对事业单位的偿债能力进行评价,也需要了解事业单位现金存量和流量方面的信息。
事业单位会计报表体系中缺乏现金流量表,不能完整、准确地反映现金流量及其变动情况,已经既不利于单位内部决策者做出正确的财务决策,也不利于外部信息使用者正确判断事业单位的现金变动情况。
5、专用基金的科目和报表设置不合理
专用基金是指事业单位按规定提取,设置的有专门用途的资金,主要包括修购基金,职工福利基金,医疗基金,住房基金等,现行财务制度将它们归属于事业单位净资产管理的范畴。但现行事业单位会计制度中的专用基金核算既非真正意义上的“基金会计”,又不属于事业单位的净资产,因为,在实质上它们是负债性质的要素,这造成了事实上的隐性负债。
在现行事业单位财务报告体系中对专用基金的提取,使用支出情况就仅有一张很简略的“基金增减变动情况表”,它只能反映单位专用基金年度的增加多少,支出了多少,还余多少,至于专用基金做了什么,都用到哪儿去了,其结果如何等都无法反映,使财政部门和上级主管部门不能有效的对专用资金管理和监督所需。
四、现行事业单位财务报告体系的改革探讨
改革现行事业单位财务报告体系的思路:提高现行事业单位财务报告信息质量,使之既要有利于报表的汇总和报表指标口径的统一,又能尽可能满足相关各方对事业单位会计报告信息的需求。为此,可在不改变现行财务报告总体结构的情况下,改变部分报表的构成,并补充部分报表。
1、改进资产负债表
资产负债表是反映事业单位在某一特定日期财务状况的报表,属于静态会计报表的范畴,但现行资产负债表的月报等式却是依据“资产+支出=负债+净资产+收入”这一动态会计等式编制的,实际上变成了科目余额表,会计报表的内容与其名称不吻合。为了名实相符,应将事业单位资产负债表平衡公式“资产+支出=负债+收入+净资产”改为“资产=负债+净资产”,取消收入类和支出类项目,才能使该表能真正反映特定时点事业单位的财务状况。在资产负债表中收入,支出项目删除后,以其净额通过资产负债表“净资产”部分予以反映。
采用变化后的资产平衡表公式,将不仅有利于在会计核算中能明确区分债权人权益和净资产的增减变化,而且还会体现事业单位的会计主体地位,全面反映事业单位的财务状况,起到为政府宏观管理和事业单位的经济管理提供有用的信息作用。
2、改进固定资产核算办法,使报表中能全面反映固定资产信息
为真实、全面反映事业单位的资产信息,事业单位应对其固定资产计提折旧,即取消修购基金计提制度,建立事业单位固定资产折旧计提制度,在会计核算上取消“专用基金—修购基金”科目,在资产负债表中的资产方增加“累计折旧”和“固定资产净值,固定资产原值”栏,同时,净资产方的“固定基金”按固定资产的净值反映。由于事业单位固定资产购建支出已经在购建当期直接列支,因此事业单位在计提同定资产折旧时不应再作为支出入账,可直接冲抵“固定基金”。
计提折旧费用时,记:
借:固定基金
贷:累计折旧
同时在资产负债表中的“固定资产”项目下,增设“固定资产原值”,“累计折旧”,“固定资产净值”项目,真实反映固定资产价值。通过以上处理,在不改变目前事业单位收付实现制核算基础的前提下,能相对真实地反映事业单位固定资产的净值,其资产负债表信息中所反映的资产和净资产价值也与实际价值相符。
3、设置事业单位现金流量表
现金流量表是反映事业单位在报告期内现金流入的来源,现金流出的用途以及报告期末现金的余额。由于现金流量表所提供的信息主要用于事业单位的投资、筹资决策和外部信息使用者评价事业单位的偿债能力,在宏观经济决策对其作用有限。因此,现金流量表可不作为汇总上报的报表,仅供单位内部管理者和向事业单位贷款的金融机构及其他相关信息使用者使用。鉴于我国事业单位的情况比较复杂,此表的编制目前不宜作为强制性规定,但对那些参与市场投资,筹资或经营活动已达到一定规模的事业单位则应倡导,以便说明现金来源及用途作为对资产负债表和收入支出表的补充说明。
由于事业单位在收入来源及其构成,成本费用核算的内容和方法,结余形成及其分配等方面与企业相比有较明显的区别,从而直接影响现金流量的分类,事业单位现金流量表的编制方法自然有其特殊性,具体地说,应根据事业单位的特点及现金流量项目的实际情况,将事业单位的现金流量分为业务及其他活动产生的现金流量,投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量等三类。
(1)业务活动及其他活动产生的现金流量,它主要包括财政拨款、上级补助、事业收入、接受单位或个人的捐赠、提供劳务(如开展科学研究,技术转让,学术交流,科学普及,经营服务,工程承包等)经营租赁、购买材料物资,接受劳务等所发生的现金流量。
(2)投资活动产生的现金流量,它主要包括取得和收回投资等。
(3)筹资活动产生的现金流量主要包括对外借入的款项以及偿还债务等。编制时,每类项目要根据事业单位的特点尽可能简化,并且使填报的数据容易取得。要强调指出的是,事业单位编制现金流量表不能完全套用《企业会计制度》中的现金的概念,也不一定将表中的现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动三类,可以简化处理,但应包括有关内容。
4、改革专用基金的科目设置,设置应付专项变动表
对专用基金设置的改进,可通过取消专用基金科目,设置应付专项科目,将报表中基金增减变动表的更改为设置应付专项变动表。这样可以将各应付款项准确的反映在负债中,设置应付专项变动表,将隐性负债变为显性负债,可以使事业单位的会计报表反映的财务信息更真实、完整,有利于报表使用者掌握相关的财务信息。
事业单位虽然实质上虽然是非营利组织,但随着市场经济的发展,事业单位与市场的联系却更加紧密。这种现实使现行《事业单位会计准则》(试行)和《事业单位会计制度》已在一定程度上限制了事业单位与市场的联系,从财务管理的角度上考察,它的财务报告体系已暴露出诸多问题。项目设置不合理,不满足财政预算体制改革的要求;信息反映不真实、不完整,披露的信息不能满足相关利益人要求等。为了使事业单位的经济活动与我国的市场经济的现实相一致,积极推动现行财务报告体制的改进,积极适应国库集中支付制度的要求,建立、健全符合市场经济体制要求的事业财务报告体系;为信息使用者提供及时、准确、有用的信息,满足日益发展的事业单位会计核算的需要,推动事业单位的更好发展。