罪名认定

行为人由于本罪既可以由自然人实施，也可以由单位实施(甚至更多的是由单位实施)，而对单位的处罚与对自然人的处罚又有诸多不同——如本罪的自然人犯罪的最高刑罚为死刑，而单位犯罪的情况下，其直接责任人员的最高刑罚为无期徒刑，因此，如何准确界定本罪的单位犯罪，就具有十分重大的理论意义与实践意义：

(一)单位犯罪的一般特点

根据刑法理论和中国刑法有关规定，成立单位犯罪须同时满足以下条件：

1、必须是刑法分则条文明文规定单位可以成为犯罪主体。现实生活中，很多危害社会的行为事实上可以由单位实施——如单位领导人集体商议决定安排本单位人员去盗窃他人财物。但是，由于刑法分则条文没有规定盗窃罪之主体可以是单位，因此，即便是由单位组织实施的盗窃行为，也只能按普通盗窃罪的共同犯罪定罪处罚。

2、必须是行为人具有单位的身份。所谓单位，即行为人须是刑法第30条规定的“公司、企业、事业单位、机关、团体”。应当特别指出的是：这里“单位”不应有所有制上的区别，亦即无论是全民所有性质还是集体所有性质抑或私人所有性质的单位均可以成为本罪的主体。

3、必须是在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为。单位内部人员的角色具有双重性，只有当其代表单位时，其行为才是单位行为，由此构成的犯罪才是单位犯罪。那么，在什么情况和条件下，行为人的行为才是单位的行为，当行为人的行为得到单位意思机关的指令、授权、认可、委托时，其行为当为单位行为。所谓单位的意思机关，有集体和个人之分，作为集体时，是指单位的负责人形成的领导机构(如董事会等)；作为个人时，则是指单位的决策者(如董事长、总经理等)。如何理解“在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为”作为一种物质存在，单位自身是无法实施什么行为的。所有单位的行为只有通过单位内部人员才能实施。因此理论上言之，所谓“在单位意志支配下由单位内部人员实施的危害社会的行为”，就是指经单位集体研究决定或者由其负责人决定实施的危害社会行为。

4、必须是为了单位整体的利益而实施犯罪，即所实施的危害社会的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。

(二)虚开增值税专用发票罪之单位犯罪特点

鉴于刑法第205条已经把虚开增值税发票罪规定为可以由单位实施的犯罪，那么通过以上分析并结合刑法第205条之规定可以看出，虚开增值税专用发票罪的单位犯罪必须同时满足以下条件：

1、必须是以单位的名义实施了虚开增值税专用发票的行为。换言之，虚开增值税发票的行为是以单位名义实施的，而不是以个人的名义实施的。但是“单位”必须是事实上真实存在的，如果行为人以虚构的“单位”或者以已被吊销、注销的“单位”之名义实施虚开增值税专用发票的行为，则应认定为自然人犯罪。自然人为实施犯罪而设立单位或单位设立后以犯罪为业或为其主要活动的，不以单位犯罪论处。

2、必须是在单位意志支配下由单位内部人员实施了虚开增值税专用发票的行为。易言之，虚开增值税专用发票的行为必须是经单位决策机构集体研究决定或者是由其负责人决定实施的。何谓“单位内部人员”，“单位内部人员”是指某一单位的现职人员，包括正式录用的人员或临时聘用人员，既可以是单位负责人员也可以是单位的一般工作人员。

3、必须是为了单位整体的利益，即所实施的虚开增值税专用发票的行为是为了单位集体的利益或者其收益归单位所有。对于集团公司等单位而言，“单位的整体利益”则包括集团公司的整体利益和下属各子公司的整体利益。如果自然人盗用单位名义犯本罪，则属于自然人犯罪。对此，最高法院的上述解释第3条明确规定：“盗用单位名义实施的犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚”。但是必须注意，人类社会的任何收益最终的落脚点都在自然人身上，单位的利益具有工具性的特点。不能因为单位犯罪所得最终分配到个人手中而否认是单位犯罪并错误认定为自然人犯罪。只要虚开增值税专用发票犯罪活动的直接目的是为单位谋取非法利益，就具备了单位犯罪的基本条件之一。

同时具备了以上三个条件，即可认定为单位虚开增值税专用发票罪。

行为认定

最高人民法院1、变造增值税专用发票的行为可否认定为虚开增值税专用发票罪

根据最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》(下称《司法解释》 )第2条最后一款的规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为认定处理。但是现行刑法对此行为如何认定处理没有明确规定。由于1997年刑法已在“附件二”中明确指出《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》已纳入刑法，该《决定》涉及刑事责任的条款已经失效，那么理论上言之，以该《决定》为前提的司法解释就当然应当失效。这就使得理论界与实务部门对“变造增值税专用发票”的行为如何处理产生了不同看法。一种意见认为：变造程度不大，以偷逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的，应以虚开增值税专用发票罪论处；变造程度较大的，获取非法利益较大的，以伪造增值税专用发票罪论处。另有一种观点则仍然坚持了《司法解释》的观点，即认为，所有的变造增值税专用发票的行为都应视为伪造增值专用发票的行为。

2、伪造增值税专用发票后又虚开的是否成立虚开增值税专用发票罪

刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税专用发票通常是为了进一步实施其他违法犯罪活动。由于中国刑法第206条把伪造增值税专用发票的行为已独立规定为犯罪，行为人只要伪造了增值税专用发票，不管其有无后续违法行为便已成为伪造增值税专用发票罪；如果行为人既伪造又出售增值税专用发票，则构成伪造增值税专用发票罪的加重处罚情节。(刑法第206条第2款)如果行为人先伪造增值税专用发票，后又利用该伪造的增值税专用发票从事“虚开”违法活动，对此应该如何认定与处理?现行刑法对此没有明确规定。在此一问题上，中国刑法理论界和司法实务部门均有不同认识。一种观点认为，这种情况属于牵连犯，应从一重罪处理，另一罪则可以作为量刑情节(注：赵秉志主编： 《新刑法全书》 ，中国人民公安大学出版社1997年版，第222页。)。另一种观点认为，此时应按数罪处理，进行并罚。(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第146页。)

3、虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为认定

在这里，为了讨论问题的方便，用“骗取国家税款”来概括地表达刑法第205条中的“抵扣税款和骗取出口退税”两种行为。

对于虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定，涉及到准确定罪量刑的重大理论与实践问题，因此倍受理论界与司法实务部门关注。理论上主要有以下几种不同观点：

第一，法条竞合说。该种观点认为，这种情况属于法条竞合。在行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的情况下，存在着行为人之行为同时可适用虚开增值税专用发票罪和偷税罪或骗取出口退税罪的可能性，属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(刑法第205条——虚开增值税专用发票罪)优于普通法(刑法第201条——偷税罪或第204条——骗取出口退税罪)的原则，应以第205条规定的犯罪论处(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第722页。)。

第二，合并说。该种观点认为，行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的这种情况，是立法者将虚开增值税专用发票行为和以虚开增值税专用发票方式骗取出口退税款或偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪一个罪名；并且认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但是也未明确规定不包括。从立法规定协调上看，第1款的规定应当包括这两种行为(注：赵秉志主编： 《中国特别刑法论》 ，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。)。

第三，牵连犯说，此说又分为两种意见。一种意见认为，应以其中一个重罪即虚开增值税专用发票罪定罪处罚(注：张旭主编：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》，中国人民公安大学出版社1999年版，第193页。)。另一种意见认为，对于刑法第205条第2款的情形，由于该款规定的法定刑比诈骗罪和骗取出口退税罪的法定刑重，因而应认定为虚开增值税专用发票罪。但对于虚开增值税专用发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第2款所规定情节的情况，就应对适用各罪的法定刑进行比较，按“从一重罪处断的原则”，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪或骗取国家出口退税罪(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第131页。)。

第四，加重行为说。该说认为，虚开增值税专用发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。并认为，刑法第205条的规定本身存在一定缺陷。因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款的行为，仅对骗取税款的数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困惑(注：肖扬主编：《中国新刑法学》，中国人民公安大学出版社1997年版，第426页。)。

死刑适用

应当指出，中国刑法中有太多的条文规定有死刑。据初步统计，中国刑法规定具体犯罪的条文有333条，而带有死刑的条文则有66条，占规定具体犯罪法条的19.8%!(注：谢望原：《刑罚价值论》，中国检察出版社1999年版，第123页。)然而时至今日，人们越来越清楚地认识到，死刑是一个既残忍、不人道又缺乏足够有效性的刑罚方法。尽管目前中国还不能像欧美一些国家废除死刑，但无论如何，应当尽量减少死刑的适用。特别是对经济类犯罪死刑的适用必须慎之又慎。

那么对虚开增值税专用发票罪在何种情况下可以适用死刑呢?尽管刑法第205条第2款规定了对本罪适用死刑的基本条件，但由于立法技术的原因，导致这一刑种的适用条件仍然不甚明确，致使在理论和实践中产生诸多争议，必须及时加以澄清。虚开增值税专用发票罪的死刑适用应当注意以下问题：

第一，只有对犯本罪的自然人才能适用死刑，单位犯本罪的，无论情节多么严重，对责任人员均不得适用死刑。此乃法条明文规定，无须进一步解释。

第二，只有虚开增值税专用发票同时具备骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，才可对行为人适用死刑。

第三，对行为人适用死刑，必须是不得已而为之。

第四，正确合理地重新界定“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”，为本罪的死刑适用提供客观而科学的标准。