票据行为

票据法票据质押是否为一种票据行为，这是理顺票据质押内部关系的关键。定性不同，必然导致不同的法律效力和质权的实现途径，当事人的权利义务也大相径庭。在中国现行法律体系中，票据质押大都是一种票据行为，但也可能出现不是票据行为的情况。

中国《担保法》第76条只规定“质押合同自权利凭证交付之日起生效”，并未如《票据法》第35条一样严格地要求设质必须履行背书的手续，且载明“质押”字样。这至少说明，实践中出质人为出质目的将票据未背书而直接交付质权人是有法律依据的。既然《担保法》未硬性要求设质背书，那么就应当承认该种形式在《担保法》上的效力，确认票据出质事实的存在和质权的合法性。只不过由于其不符合《票据法》关于设质背书的要求，故而不能产生票据法上的效力。质权人行使票据权利时，票据上除出质人以外的所有当事人都可以依背书不连续、持票人无法证明自己权利来源合法为由抗辩持票人（即质权人）的付款或追索请求。由于法律规定不明确，这种情况容易引起出质双方关于质权如何实现的纠纷。一般而言，质权人无法自己兑现票据、取得票款并优先偿付自己的债权，质权之实现有赖于出质人的协助，即要求出质人依票据法兑现票据，并将票款依质押合同的规定交付质权人。然而在司法实践中，这种法律上的要求并不能保证每个出质人都能自觉协助质权人，如果不设计一种外力救济途径，质权完全可能落空。因此当出质人拒绝协助质权人实现其质权时，赋予质权人依质押合同向法院起诉的权利。法院审查质押合同的内容，以及票据转移占有的事实，如确认票据质押合法无误，则应判决质权人代行出质人的票据权利。质权人凭票据和人民法院的判决书向票据债务人行使付款或追索权时，该债务人应再无权抗辩。由于这种未背书的票据质押不能产生票据法上的效力，因此就无所谓票据原因关系与票据关系的划分。不过，这种做法操作起来过于复杂，对保护质权人的权利明显不利，所以，为完善此项规定，《担保法》应借鉴《瑞士民法典》第901条、《日本民法典》第366条，以及中国台湾《民法》第908条的规定，在未来的修订中增加票据出质须以背书形式为之的要求，以便与《票据法》相衔接，同时也便于质权通过《票据法》强有力的安全流通机制予以实现。

如果票据质押履行了《票据法》第35条所规定的设质背书手续，则票据质押就应定性为一种票据行为，完全遵循票据法为保障流通便利和交易安全所创设的特殊法则。目前，国内学者虽然一般性地肯定票据背书为票据行为的一种，但主要是指转让背书，对于非转让背书除强调其与众不同的特质以外则语焉不详。在设质背书的情况下，将票据质押理解为一种票据行为对把握票据质押不同于一般权利质押的特性有着纲举目张的作用。对比之下，票据行为所具有的要式性、无因性、文义性、独立性和连带性特征，票据质押无一例外地具有：

1.票据质押的要式性。票据质押的要式性体现为票据质押必须以法定方式进行，以便当事人从统一的票据款式中明了行为的法律性质及清晰地辨认票据上的权利义务。出质人必须清楚无误地在票据背面遵循背书连续的原则，将出质的意思予以记载，同时签名盖章，注明背书时间。出质人可以作完全出质背书，即指明被背书人的姓名或名称，也可以不注明此项内容而采用空白背书的形式。至于质押所担保的债务的种类、数量、偿还期限等则完全不必记载在票据上，这属于票据原因关系的内容，只须由质押合同予以规定即可。

2.票据质押的无因性。票据质押与其它票据行为一样，只要具备法定的形式要件即可生效，不论其实质内容如何。易言之，票据质押的意思一经背书记载，并转移给被背书人占有，票据质押即具备了票据法上的效力，不论票据的原因关系即质押合同效力若何，更不论质押合同所约定担保的主债务是否有效，都不会对票据质押行为的有效性发生影响。票据质押仅为票据的目的而独立存在，质押权人为实现票据质押权而向付款人请求付款，或向其前手行使追索权时，付款人或被追索人不得以票据质押的原因关系，或者是质押的主债务无效而抗辩票据债务的承担，只有出质人自己作为直接的当事人方可除外。

3.票据质押的文义性。票据质押的意思表示只能依票据记载的文字为确定依据，即使该文字记载与事实不符，也仍以票据文义来认定意思表示，不允许当事人以票据以外的证明方法对票据文义予以更正或补充。所以当事人不得以票据没有记载的内容主张权利或抗辩票据权利，对于票据行为的解释也应尽可能遵守外观解释、客观解释和有效解释的原则，不必脱离票据文义去探求当事人的本意。当事人之间即使没有发生主债权债务关系，或没有质押合同关系，只要设质背书已经合法完成，票据质押关系也可有效成立。或者即令当事人之间因为疏忽大意或法律知识缺漏而误将转让背书做成了设质背书，仍不妨碍票据质押依文义解释方法而成立。

4.票据质押的独立性。票据质押行为虽然与出票行为、各级前手的转让背书行为、以及票据的承兑、保付行为体现在同一张有效票据上，但是这些票据行为都各自独立产生效力，不受其它票据行为的影响。票据质押的独立性体现在，票据质押的有效性并不受前一流通环节票据行为的影响，即使某一环节出现无行为能力人或限制行为能力人签名，或伪造票据、伪造票据签名等现象，也只会致使该环节不具备票据法上的效力，而不至于将此危险波及至所有环节所有种类的票据行为，票据质押当然也不会受此影响；同理，假若票据质押因为法定原因出现效力瑕疵，也不会影响其他票据行为的有效性。这种票据行为的相互独立性，便于切断票据行为的危险波及力，保障票据流通和交易安全。

5.票据质押的连带性。这并不是意指票据质押设定后，出质人的所有前手（包括出票人）都可以在条件成就时与质权人连带地对出质人主张质权，而是说，出质人的所有前手（包括出票人、承兑人、背书人、参加承兑人和参加付款人等）都可能与出质人一起，对质权人的债权在票据金额范围内连带承担担保责任。票据质押的最大实际意义即在于这种连带性，它使得质押所担保的主债务的履行除了出质人的信用以外，还牵入了第三人的信用，以及这些信用背后的财产保障。在主债务人自己以票据设质的情况下，如果票据的债务人仅仅只有出质人一个，票据质押即会完全流于形式，变成一种难以起到担保作用的纯粹信用。正是在这个意义上，票据质押是一种连带信用担保。

任何合法的票据行为都会有某种原因关系，如商品交易关系、赠与，或者其他各种各样的民事关系。票据质押的原因关系虽然与其所担保的主债权债务关系密切相关，但二者之间显然不能划上等号。惟有债务人或第三人与债权人就债的履行之担保所达成的意思表示一致才能视为票据质押的原因关系，而这正集中体现为票据质押合同。

《担保法》第67条规定：“以汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单出质的，应当在合同约定的期限内将权利凭证交付质权人。质押合同自权利凭证交付之日起生效”，这些内容虽然并未直接了当地要求签订质押合同，但该法第81条允许权利质押适用动产质押的规定，而有关动产质押的第64条却是明令要求签订书面质押合同的。

票据质押合同的主要功能是规范质押双方就债的担保所发生的权利义务关系，双方应当严格遵守合同的约定，若发生纠纷则主要是依此合同处理。合同核心内容即在于以设质背书的形式设立票据质押。担保法的功能仅限于规范票据质押的原因关系，至于设质背书如何进行，质权人如何实现质权，票据质押与票据上的其它票据行为关系若何，这些担保法力不能及的事情，却恰好是票据法的份内之责。因此完全可以说，在票据质押中，作为体现票据关系的质押行为之完成及效力要依据票据法来处理，而作为其原因关系的质押合同却只须由担保法来规范，二者之间各司其责、畛域分明。

根据票据行为的无因性理论，票据质押合同虽然是票据质押产生的法律前提，但是该合同在法律上的纰漏甚至无效丝毫不影响票据质押在票据法上的效力，质权人因正当行使质权而向付款人请求付款，或向背书人、出票人行使追索权时，该付款人、被追索人不能引用质押合同的法律瑕疵予以抗辩，只在出质人与质权人之间可以例外。因为出质人与质权人既是质押合同的当事人，又是票据设质背书的背书人和被背书人，出质人因质押合同中的正当理由而抗辩质权人的请求，与其他票据行为中直接当事人之间可因票据原因关系未合法成立或未正当履行而抗辩对方当事人的请求权毫无二致。

即使票据出质人与质权人之间根本就未依担保法订立书面质押合同，这也只是两方当事人内部在原因关系层次的瑕疵，只要设质背书已经完成并交付，就不能影响票据质押的有效成立，更不会影响票据上其它票据行为独立发生法律效力的事实。

法律效力

担保法票据质押与其它形式的权利质押、乃至动产质押的不同之处主要表现于，票据质押作为原因关系与票据关系的综合体，不仅要受到担保法、合同法等普通的民事法律的调整，更要受为保障债权流通安全和便利而创设的另一套颇多殊义的票据法律规则制约。因此，票据质押的法律效力也可以分别从票据质押原因关系和票据质押行为本身两个角度予以考察。

票据质押与其它的债权证书质押有较大的相异之处。票据是一种流通不受限制的有价证券，在票据法上，票据权利的整体转让不须经过债务人的同意，甚至根本就不须通知，相比而言，票据质押并未比票据转让给债务人增加更多的风险和不便，所以不必要求票据质押合同中必须约定书面通知票据债务人，或征得债务人的同意。但是其它的债权证书如果能够为一国担保法确认为权利质押的标的，则可能要求出质人象普通债权的转让一样通知债务人，或征得债务人的同意。《担保法》对此虽然没有明确规定，但是作为质押标的的债券、存款单，如果双方当事人约定不可转让，则质押时似应履行此种程序为宜，否则将会增加债务人的负担，特别是允许其它普通债权文书作为设质标的时尤其如此！

此外，《担保法》将票据的交付作为票据质押合同生效要件也有一些值得检讨之处，这种做法将无可避免地导致票据原因关系与票据行为之间位置的颠倒。一般情况下，应当是先有票据原因关系的存在，后才有票据行为，而不应该反过来将票据行为作为原因关系的生效前提，否则，就很难推究票据原因关系的有无了。因为票据行为进行的过程中，原因关系尚未生效，而当原因关系生效时，票据行为却已然完成。这两种本来应该处在不同时间阶段的法律行为在同一时点具备法律效力，难免给票据法上原因关系与票据关系的分离带来理解上的困惑。很多情况下，合同签订与完成设质背书并交付票据可能出现时间上的不一致，如果允许质押合同在票据交付后生效，则必然导致票据质押的原因关系在票据行为完成之前尚未在法律上存在，故而质押合同对于质押双方没有任何法律约束力，任何一方肆意毁约都不可能得到法律的制止和追究。所以质押合同应以双方的最后签字日期作为其生效的时间标准。合同一经签定，即对双方产生法律约束力，出质人有义务如期将指定的票据背书并交付质权人，倘有违反，质权人为维护自己的利益可追究出质人的违约责任。这种制度对于出质人来说并无不公平之处，因为信守承诺是商品经济的普遍规则，但它对保障票据质押的成功设定却有着较为重要的积极促进意义。不过即使是这样，恐怕也难保每一份质押合同都能达到设置票据质押的目的。票据质押合同本身并不能产生票据法上的质权，如果任何一方违约，或根本不愿履行合同，则票据质押计划难逃破产之命运。只有双方诚信守约，继续依票据法完成设质背书行为，才会产生票据法上的权利和义务。

出质人将欲出质的票据经设质背书并交付质权人后，票据质押行为方算真正完成，主债权人的质权自此时产生，质权人和出质人之间依据票据法的规定开始产生一系列的权利义务：

1.行使票据权利的效力。设质背书作成后，被背书人或持票人可以自己名义行使依票据产生的一切权利，包括票据上权利、票据法上权利、票据诉讼权利等。如日内瓦《统一汇票本票法》第19条第1款规定，经设质背书而取得汇票的持票人，“得行使汇票上之一切权利”。不过我国立法和学理对票据质押中被背书人或持票人行使票据权利的性质歧义颇大。因为设质背书并非以转让票据权利为目的，而是以担保被背书人对背书人的某一债权为内容，所以有人主张虽然背书人经设质背书将票据转让于被背书人占有，但是票据权利人依然是背书人，持有票据的被背书人并没有取得票据权利，只能代背书人行使票据权利而已。而这正与中国《票据法》颁布以前的《上海市票据暂行规定》不谋而合。（注：该规定第31条为：“背书注明‘抵押’字样的，被背书人有权代背书人行使票据权利，并可以按设立抵押权的金额，享有票据权利。”）这种将设质背书视为类似如委任取款中的“代理”的观点，虽然可以辨析区分票据质押与票据转让的差异，但是究辨再三却会发现，设质背书远非“代理”一词可以简单地概括，其理由表现如下：首先，代理人应当以被代理人的名义为法律行为，而票据质押的质权人在实现质权时却是以自己名义而为的；其次，代理人应当在被代理人授权的范围内为法律行为，而票据质押的质权人却可以就票据的全部票面金额行使权利，即使担保的债权数额小于票据票面金额也不例外；再次，代理活动的宗旨是为了被代理人的利益，而票据质权人实现质权后却可以优先满足自己的债权；最后，在代理活动中，代理人没有独立的利益，即使代理不成功，也对其没有任何利害关系，但在票据质押中，若质权不能实现，质权所担保的主债权即有难以实现之虞。为免除此种顾虑，保障票据质押的安全，票据法专门赋予了质权人向出票人及所有的背书人追索的权利，票据质押的出质人也难侧身事外。如此之多难以相容和共存的差距只能迫使我们将质权人行使质权的性质从牵强的代理关系中转移出来，寻找新的视点。

票据质押的质权人依票据法所取得的权利虽然不同于依背书转让而取得的票据权利，但这二者在许多方面却存在着惊人的相似之处。这主要体现为在主债务清偿完毕之前，出质人不能行使任何票据权利，票据权利在内容上只可能由质权人全面充分地行使。在权利的范围上，这与通过背书转让而取得的权利别无二致，因此质权人取得票据权利，但其行使却必须受到条件的限制。如果主债务未到期，则质权人不能依质权行使票据权利，即使已到期，若主债务人及时清偿，质权人同样不能行使质权。在后种情况下，还应要求质权人再次背书将票据权利归还出质人，以示背书的连续性，便于出质人将来行使票据权利，同时还可解决票据权利归属不定、徒起争议的麻烦。

主张质权人享有全面的票据权利的理由之二还在于票据付款人或其他债务人在票据关系中只根据背书的连续性认可权利人，不管持票人是依转让还是设质或委任取款取得票据。如果不承认质权人票据权利的完整性、充分性，则票据债务人向质权人付款的行为之合法性就难于得到充分的解释。更何况，如果票据质权人的权利不完满，在付款遭拒的情形下，他又缘何有权从出票人、背书人一直追索到出质人？

至于当票据质押担保的主债务金额小于票据票面金额时，质权人应将多余的款项还出质人的事实，并不能充分说明质权人的票据权利不完整，只能解释为原因关系的制约所致，而这却已经超出票据法的讨论范围。

2.可以在票据上再背书。质权人在票据上的再背书以委任取款为限，不能为转让背书或转质背书，这不仅是日内瓦《统一汇票本票法》第19条第1款的明文规定，（注：该款规定：设质背书的被背书人有背书权，但只能为委任取款背书，不得为转让背书或转质背书。）而且为中国绝大多数学者普遍接受。票据转质确实可能增加原出质人收回质物的风险，故而不宜轻易采纳，但是出质后的票据在质权行使时由质权人以背书的方式转让票据权利却有可行之处。第一，这种转让背书权须俟主债务到期后才能行使，质权设定与主债务到期之间的时间间隙中质权人的权利受到了行使条件方面的约束。这种约束其实与担保债权的附条件性同出一辙；第二，主债务到期后，质权人可以选择向付款人请求付款，如不成功则行使追索权；也可以通过转让票据的方式实现自己的质权；第三，出质票据的合法再转让并不会增加出质人的风险，因为这是在主债务不履行的情况下行使担保债权的一种方式，不管是直接请求付款，还是转让票据，出质人都不可能再收回票据；第四，出质票据的合法再转让也未增加质权人的利益，只是为其实现质权增加了一种更便利的方式而已；第五，出质票据背书转让后，背书人同样须承担担保责任，在票据付款不能的情况下，也可能被追索；第六，对于票据受让人来说，此票据虽经设质，但质权的权利非常完整，对于支付代价的受让行为不会产生法律效力方面的不利影响，更何况背书转让人即原出质人还须承担担保责任。有鉴于此，票据质权到期后，持票人以背书转让的方式实现自己的质权是完全可行的，应从立法上予以肯定为宜。

3.质权设立的证明力。设质背书的持票人可以背书的连续证明自己为合法的质权人，不须另行举证。票据质押是由原因关系（即质押合同）和票据关系（即设质背书）两方面结合而成的。由票据法的特殊性所致，设质背书一经成立，即独立于原因关系发生效力，即便原因关系不存在，或者不合法，也不致影响持票人的质权。持票人对外证明自己的质权时不须出示质押合同，有背书的连续性即足以证明。当票据关系与原因关系不一致时，除直接当事人之间可依此而抗辩外，须等到票据关系实现后再依原因关系在各方当事人之间进行清算。

4.切断人的抗辩。质押并非代理，设质背书的被背书人是以自己的名义、为自己的利益行使票据权利，背书人与被背书人是在票据法上人格与利益分离的两个独立的主体，票据债务人不能象委任取款背书一样以对背书人的抗辩由来对抗被背书人。如日内瓦《统一汇票本票法》第19条第2款规定：“汇票债务人不得以自己与背书人个人之间所存在之抗辩事由，对抗执票人”。其理由在于，设质背书的目的是以票据权利的安全性和信用性作为设质债务的担保，如果允许以对背书人的抗辩对抗被背书人，就会妨碍质权的行使，破坏票据作为权利证券的安全性和作为流通证券的信用性，与票据行为的独立性原则不相吻合，票据作为设质标的就失去其特有的意义了。

5.票据责任的担保力。票据质押设定后，如无相反的记载，设质背书的背书人对票据仍负担保责任。这是因为设质的目的即为一种债务担保，取消了设质背书的责任担保效力，设质本身也就没有意义了。故而如果持票人请求付款遭拒，则可以向其任何一位前手，包括出质背书人追索。

实现形式

税法观中国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：（1）把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等；（2）把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等；（3）混淆了“税法原则”、“税收立法原则”、“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系。税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法、守法以及法律监督的全过程，而有些原则，如”统一领导、分级管理“、”税制简化“等原则只作用于某一个或几个环节，不是全过程，不适宜作为税法的基本原则；（4）在历史局限性的影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有的甚至违反了税法的基本公平价值，如”区别对待“等。通过对西方税收原则的介绍和分析，借鉴国外税法学界对税法基本原则的研究，可以总结出西方税法的四大原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。通过对借用西方税法基本原则和沿用中国税法传统的表述方式进行比较，可以发现，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单明了，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。当代中国税法的基本原则也应该归纳为如下4项：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

法定原则

税收税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法一般对其加以肯定，且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

中国宪法目前既未对财政税收制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”，故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失，《税收征管法》特别规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立，尽管其积极意义也是应当肯定的，但是由于位阶低，其效力、效益深受局限。有鉴于此，应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善，税收法治更为健全。

税收法定原则的内容，一般由以下三项具体原则组成：

1.税收要素法定原则。税收要素法定原则要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。

立法机关之所以严格保留税收要素的立法权，是因为税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制或剥夺。税收法定原则同刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应严格由人民选举出来的立法机关制定，而不应由政府决定。

2.税收要素明确原则。依据税收法定原则的要求，税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间。所以，有关税收要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则便会形成过大的行政自由裁量权。当然，税收要素的绝对明确也是很难做到的。为了实现税法上的公平正义，在一定的条件下和范围内使用一些不确定的概念也是允许的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等。但是，不确定概念的使用，应该做到根据法律的宗旨和具体的事实可以明确其意义。

3.征税合法性原则。在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，这就是征税合法性原则。据此，没有法律依据，征税机关无权开征、停征、减免、退补税收。依法征税既是其职权，也是其职责，征税机关无权超越法律决定是否征税及何时征税，不允许征纳双方之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议。只不过，为了保障公平正义，该原则的适用在如下几种特殊情况下应当受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时应适用该先例法；（2）征税机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释，在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦应承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。

公平原则

税收公平在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平，不同历史时期的学者的认识也是不同的。亚当.斯密认为，个人为支持政府，应按个人的能力，即以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收，此即为课税公平的意义。这一公平观念后经瓦格纳引申，并加入社会政策观念，便形成了“课税公平原则”，即根据社会政策的观点，按纳税能力的大小，采用累进税率课税，以求得实质上的平等，并不承认财富的自然分配状态。同时，对最低生活费免税，并重课财产所得税。瓦格纳还以每单位所得效用将随所得的增加而递减为前提，主张公平的税收负担应以相同的牺牲为依据。这是瓦格纳的社会政策的公平，而不是亚当？斯密的自然正义的公平。此后，福利经济学派的艾吉沃斯从福利的观点，认为税收公平相当于边际牺牲。于是税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说，并从福利的观点，使公平的意义与福利观念相结合。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是，凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。也就是说公平的概念包括两种，一为水平的公平，一为垂直的公平。水平的公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同；而垂直公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。为此，首先必须决定课税后每人效用相对降低的程度，而这又牵涉到人与人之间效用比较的价值判断。

综上所述，在抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税的主张后，学术界对公平原则的理解主要有两派，一为受益说，一为负担能力说。

在受益说中，水平公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收，垂直公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。富者的财产、生命受政府的保护比穷者为多，故享有的利益也多，因此，只有富者负担较多的税收、穷者负担较少的税收才算是公平。受益说要求按照从以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担，这的确可以适用于公路使用的课税和社会保险方面，以及许多城市设施的建设。但受益说不适用于大多数的公共产品，如国防和教育等，因此对税收公平而言，只是提供了一个解决局部问题的补充办法，不宜作为税收公平原则的普遍体现。相比而言，负担能力说能够较好地做到这一点。

负担能力说的代表人物是穆勒和庇古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点被税法学界和税收立法者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。

所谓税收负担能力，是指各纳税人的经济负担能力，其基础有所得、财产和消费三种。西方学者认为，把消费当作税收负担能力的尺度不适。消费税依其课税对象的选定方法容易产生累退性。若只对奢侈品课税，虽然可以避免累退性，却无法保证充裕的财政收入；若将课税对象扩及生活必需品和准生活必需品，税收收入倒是可以保证，但税收负担又易变成累退性。对财产课税的效果当然会比对消费课税好，因为财产代表了一种支付能力，并且已成为个人收入的一个重要来源，但是如果只对个别财产征收财产税，同样无法满足财政的需求；如果对所有的财产不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，因此也不一定符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前扣除等，而对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。故而选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适，因为所得是一种可以用货币衡量的收入，易于度量，且稳定规范，可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。加之所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真实反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能适用累进税率和根据不同性质和来源的所得使用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和垂直的公平，特别是无负担能力不纳税的观念可以保障纳税人的生存权。

效率原则

税收在一般含义上，税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。

税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。比如，税务机关的房屋、建筑、设备购置和日常办公所需要的费用，税务人员的工薪支出等。这些费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务人员本身的工作效率又是密切相关的。而且对不同的税种，其征税效率也会存在很大的差异。一般而言，所得税的征收，单位税额所耗费的征税费用最高，增值税次之；而按销售额征收的销售税，单位税款耗费的征收费用又低于增值税。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。比如，纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，纳税人雇佣税务顾问、会计师所花费的费用，公司为个人代扣代缴税款所花费的费用等。相对于征税费用，纳税费用的计算比较困难，如将纳税申报的时间折算成货币，这本身就不是一件容易的事。又如，由于征税使纳税人忧虑不安，实际上付出了心理费用。因此，有人把纳税费用称为税收隐蔽费用。从数量方面看，马斯格雷夫认为，纳税费用通常要大于征税费用。

税收的行政效率问题实际上早在亚当.斯密时期就受到了研究者的重视，亚当.斯密的便利原则、最少征收费用原则，以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。为了提高税收的行政税率，一方面应当采用先进的征收手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，也应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。

税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展。处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学者对这个问题有着不同的结论。

在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，税收中性原则成为了人们判断税收是否高效和优良的重要标准。税收中性原则起源于亚当.斯密的“看不见的手”的理论，并在19世纪末首先由英国新古典学派的代表人物马歇尔所倡导。税收中性原则的基本涵义是，国家课税时，除了使人民因纳税而发生负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此原则，一个比较理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。

随着社会的发展，税收效率原则的内涵也在演变之中。如从20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家的税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论所左右，即主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。到了20世纪70年代中后期，在政府干预经济部份失灵或失效的情况下，凯恩斯的宏观经济理论不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战。这些学派力主减少国家干预，依靠市场经济自身的力量来保证经济的运转。税收中性思想又有所复归和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。

非市场经济的社会主义国家以及其他一些发展中国家在看待税收的经济效率问题时其出发点和着眼点是不同的。如何利用税收的财政职能、经济调节职能、社会政策职能促进社会的稳定和经济的发展是这些国家最为关心的，至于税收对资源的市场配置效果的负面影响则没有必要考虑，因为市场不是这些国家配置资源的主导方式。如果说税收中性思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话，那么在非市场经济国家，税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。当然，在一些市场取向型改革的国家中，出于培育市场、扩大市场机制作用范围和力度的考虑，税收的中性要求如同自由竞争这个原本遭到拒绝的经济现象一样，也开始在这些国家有所发展了。如中国1994年税制改革时指导思想中提出的“简化税制”、“降低税率”等在一定程度上即受到了税收中性思想的影响，特别是增值税的引进和大力推广更是一个有力的例证。

社会政策原则

税收税法的税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。

这一原则主要是资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段以后才提出并随即为各国普遍奉行的税法基本原则。资本主义进入垄断阶段后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作国家筹集财政收入的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，通过税法来推行贯彻社会政策，才被确立为税法的基本原则。

社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，又是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。

中国的社会主义市场经济也存在许多社会经济问题需要国家依据税法通过税收杠杆予以协调，因此，税收社会政策原则也应成为中国税法的基本原则。