什么是税法之债

税法之债是指作为税收债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行缴纳税款这一金钱给付的法律关系。

税法之债的类别

税法之债的内容应该在理论上予以确定，且按照不同的标准对税法之债进行分类，于税收立法、法律适用和理论研究以及对纳税人进行有关公民纳税义务的理论宣传都非常有意义。

1、抽象税法之债与具体税法之债

依据税法之债内容是否确定和确定依据不同，将税法之债分为抽象税法之债和具体税法之债。按照税收债务关系说，大多数税法之债在税法规定之税收要件满足时成立，而此时的税法之债只是一种理论上的抽象存在，称为“抽象税法之债”，其在未经具体程序确定之前，尚无从实际履行。抽象税法之债经过具体的程序确定其应纳税额、纳税期限和地点以后，税法之债之内容才真正具体确定，继而成为可以实际履行的税收债务，即“具体税法之债”。

在对税法之债作上述的分类，于税收立法与执法有深层次的意义。就立法层面来说，抽象税法之债规定的是税收实体法主要内容，而与之相反的是具体税法之债规定的是税收程序法基本问题，税法的基本体系便是按照这个内容规定来构建的。我国税法规定的“纳税义务发生时间”，指的是确立了“抽象税法之债”的发生时间，其为一个“时点”，为税收债法上的概念；而纳税期限是对纳税义务在时间上予以具体化，其为税法之债发生后纳税人履行义务的期限，是纳税主体将其税法之债具体化的一段合理“期限”，为税收程序法上的概念。

2、可分税法之债与连带税法之债

在税法之债之债务主体为多数主体的情况下，依多数主体之间的相互关系将税法之债作可分税法之债与连带税法之债之区分。可分税法之债又叫按份税法之债，是指税法之债的多数债务主体各自按照其确定的份额分担债务。所谓连带税法之债，指的是数个税收债务人之间连带地共同负担同一税收债务。连带税法之债之目的在于确保税收债权人的利益，其指的是税收债务人之间就同一税收给付义务承担全部的给付责任，其中任何一个纳税人皆负有向国家征税机关清偿全部税收债务的义务，以此能达到增强税收债权效力之功效，但税收债权人就其债权仅可受领满足一次而不得重复受偿。接着，就连带税法之债的内部关系而言，缴纳了全部或者部分税款的税收债务人可就超过其应当承担的税款向其他连带债务人获得求偿，此类权利类似于私法民法中的债务请求权，即在其他连带税收债务人不履行其相应义务时则缴纳了全部或者部分税款的税收债务人可借助于民事诉讼程序以获得相应的救济。

连带税收债务在我国税法上有相关的立法规定，2001 年修订后颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第48 条第一次规定了连带税收债务：“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第49 条第2 款规定：“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30 日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”应当指出的是，我国税法对连带税法之债缺乏应有的重视与系统的规定，因此，为了保护国家税收利益理应借鉴其他先进国家的有关税收立法经验，从而进一步完善连带税收债务制度。

3、原生税法之债与第二次税法之债

根据税法之债之先后顺序，可将其分为原生税法之债与第二次税法之债。原生税法之债是税收债务人根据税法规定而直接负有的税收债务。第二次税法债务指的是因税收债务人滞纳税款，对其财产采取扣押等滞纳处分后不能足额缴纳其应纳税款，由与税收债务人具有一定关系之主体承担代替其缴纳税款之义务。第二次税收债务是从原生税收债务衍生而来，在满足税法规定的责任要件时，对于他人的税收债务负责(故第二次税收之债又叫责任之债)，其目的是在无法对于本来的税收债务人征收全部或部分税收时，以与该税收债务人具有人或物的特殊关系的第三人作为第二次纳税义务人，使其补充地负担本来的税收债务人的税收债务，以确保国家税收的征收。第二次税法债务是为了弥补原生税法之债之不足而产生的，故在适用上应该以事先通知，即其成立与确定应以缴纳通知书为准，而非以符合课税要素和课税事实之发生为准；当第二次纳税人滞纳税款时，除其财产有可能明显减少外，对第二次纳税人的财产换价，应在原纳税人财产交付换价之后进行；第二次纳税人应有权以对原纳税人的更正、决定是违法为理由，要求取消告知处分，并且有学者主张，为了给第二次纳税人就更正、决定主张违反实体法的机会，应当在其主张权利的期限上给予宽大。除此之外，税收债务人在履行完毕第二次税收债务后可以向原生税收债务人行使求偿权，因为原生税法之债与第二次税法之债是就同一税收给付各付全部给付责任，且税收债权人仅能一次获得补偿而不得重复受偿，在这个意义上来说主税收债务人与第二次税收债务人之间为连带债务人关系。

由此看来，原生税法之债与第二次税法之债二者之间的关系类似于民法上的担保关系，即第二次税法之债的设立是为了担保原生税法之债的实现，有着主从债务关系；故第二次税法之债具有从属性与补充性的特点。因第二次税法之债是代替原生税法之债的一种义务，其只能在对原税收债务人实行滞纳处分之后，所征税款仍不足应征税款的情况下，对第二次税收债务人以其不足部分的估算额为限课征，此即补充性的表现。从法理上对第二次税法之债的法律属性进行分析，第二次税收债务之法律构造除其成立要件外，其与私法上的保证债务具有共同之处，故第二次税法之债在性质上与主税法之债共存，主税法之债时效中断与终止完全及于第二次税法之债。一般地税收保证之债与第二次税法之债在附属性、补充性作用方面无差异，二者只是构成要件不同，故对税收保证之债所作的判例同样能适用于第二次税法之债。例如，日本东京地方法院1964 年3 月26 日判决称：“因为主债务消灭而消灭保证债务的原因，是由保证债务的从属性决定的。所以无需考虑主债务是否属于公法性质而设定其他任何理由”。就第二次税法债务人的责任范围而言，除法律另有规定外，应以原税法之债的范围为其责任范围。于此项税法之债，第二次税收债务人原则上承担的是无限责任，即以其全部财产承担责任。

我国税法尚未能对第二次税法之债作出规定，依合伙企业法以及公司法之相关规定来看，对独资企业业主、合伙企业合伙人、公司清算人、无偿受让人以及事业受让人等主体，允许规定第二次税法之债。

4、无限税法之债与有限税法之债

依税收管辖权与税收债务人类型之不同，税法之债尤其是所得税之债可分为无限税法之债和有限税法之债。无限税法之债指的是税收债务人应就其全球所得承担的纳税义务，如居民纳税人所负担的税法之债；有限税法之债指的是税收债务人仅就其来源于东道国之所得承担纳税义务，而无需就其来源于其他场所之所得向东道国纳税，如其中非居民纳税人所负担之税法之债。

除此之外，税法之债还可以依照其他的分类标准进行分类，各税种之债区分之主要标准是其构成要件不同，尤其表现为税收客体的差异，该分类在研究税法之债之构成时具有一定的意义。

税法之债的理念分析

税收债权债务依税法而生，即意味着税收之债法律关系中包含了当事人之间的平等地位和债权法定的含义。国家与纳税人之间在税收之债法律关系中平等地位与严格的税收法律主义应当是税收之债理论关注的焦点。

(一)税收法律关系下当事人法律地位的平等

在税收债权债务关系中，作为税收之债成立基础的“社会契约”，其合意性是由宪法性法律关系决定。根据宪法性法律债权债务关系的平等性和合意性，具体的税收法律关系也具有平等性，以债权债务关系重构征税机关和纳税人之间的关系，即意味着征税机关不再是权力的拥有者，而是权利的行使者，对税收债务人并无强制、命令和支配的权力。因为征税机关和纳税人在税法面前一律平等，都受税法的保护和约束。税收机关虽然有一定的税收债权行使的特殊权力，但是与纳税人之间处于平等的法律地位，而且必须基于法律的明确规定。

(二)税收法律主义

税收债权的成立要件应由税法予以明文规定，税收债权的内容、标的、目的及范围必须明确而具体。根据税收法律主义，当税收债权满足法定构成要件时，征税机关的行政义务只是一种具体确认已成立的税收债务的行为，而不具有创设税收债权的法律效果。税收债务主义的确立，使成立税收债权债务的法律效果对于一切税收债务人均适用相同的基准，不受行政机关介入的影响。

因此征税机关作为国家这一税收债权人的代理人与纳税人是平等的，征税机关税法必须是民意的体现，应该奉行严格的税收法律主义。

税法之债的作用

税收之债理论对于提升纳税人地位和完善我国的税收法律制度具有重要的意义。税收法律关系中包括着国家税收权力实现与纳税人权利保护的价值冲突与选择。按照税法之债的理论来配置双方的权利义务，构建我国的税收法律制度，应当实现两者的平衡与共赢。

(一)保护纳税人权利

对纳税人而言，“税收乃庶政之母”。为了避免征税机关滥用权力，法律有必要对债权的行使予以限制，赋予债务人相当的权利，实现对债权人的制约和对债务人的保护。这也是对人权的尊重。在一个民主法治国家，行政机关对人民有照顾之义务。行政机关之任务在于维护公益，也在于协助人民获得法律所授予的权利及利益。

(二)完善税法法律体系

税法之债理论可以使税法摆脱对行政法的依附，清除权力关系模式对税法的支配性影响， 税法之债理论不仅体现在宪政层面，还可以运用在税收实体法与税收程序法上。从而使得税收立法，税收司法体系得到完善与发展。

(三)建全税法机构职能

税收行政机关拥有的行政权力是实现税收债权的一种方式，对债权本身不产生任何影响。因此， 将税法之债理论贯彻到税收实践中，行政机关应树立纳税人权利保护意识，在与纳税人保持平等法律地位的前提下，行使行政权力，做到以纳税人为本，依法征税。

(四)促进税收法治建设

中国税收法治建设已所进展，但与税收法治建设的目标还有相当的距离。对于税法之债的理论，我国学者已有较深入的研究，但在税收法律实践领域还有很多的不足。引进税法之债有利于清除权力关系论的影响，有利于我国的民主法治建设，有利于建构完善的税收法律体系。

总之，税收之债是关于税收法律关系的一种学说，任何一种学说都不可能解决所有的实践问题，但税法之债学说无疑对我国的税法理论与实践起了重要的影响作用。在税收债务关系说中所蕴含的民主、法治、宪政等先进理念，却可能要经过很长时间的努力才能真正渗透于中国税法实践。