什么是所得税一体化

所得税一体化的含义有广义和狭义之分。广义的所得税一体化即世界各国的所得税理论、所得税政策和所得税制度融合为一个统一的整体，即各国的所得税制度呈现类似或相同的状态。狭义的税收一体化即所得税区域一体化，是指在两个或两个以上的国家或区域性国际组织内部不断消除或降低彼此间所得税政策和制度的差异，实现相互融合的发展过程。

所得税一体化是通过从局部到整体、从低级到高级不断拓展的过程实现最终的统一，区域一体化是实现所得税一体化的主要途径和方法。

由于各国经济发展水平、历史文化传统及社会背景的不同，各国所得税制的差异在现阶段及今后相当长的时期内必然会继续存在。只不过随着所得税国际化趋势的加强，各国所得税制度不断趋同，所得税国际关系协调发展，并在一定的区域范围内逐渐融合。因此，可以界定为：所得税一体化是所得税国际化的最终目标和理想状态。

我国所得税一体化的发展

在2005年6月13日之前，中国所得税制度没有对个人股东的股息所得采取减除重复征税的措施，中国当时实行的是“古典制”所得税模式：即对企业不区分流利和分配股息统一征收33％的企业所得税，对于个人取得的股息、红利不加任何扣除征收20％的个人所得税。此时个人取得股利的综合税负为46％。显然，股利承担了双重所得税，存在着重复征税，这不仅有违税收公平原则，形成了对股息、红利所得的税收歧视，而且也有悖经济效率原则，对投资决策造成扭曲。从2005年6月13日起，对于个人投资者从上市公司取得的股息、红利暂减按50％计人个人应纳税所得额，依照现行税法征收20％的个人所得税，此时分配的股利部分综合所得税负为40％，分配股利部分的所得税负担减轻了6个百分点。以此为标志，我国开始实行部分计征制来减除对股息的经济双重征税。随着2008年新的企业所得税的正式实施，由于企业所得税税率从原先的33％下调至25％，使股利的总体税收负担有所下降，但是对股利的经济双重征税问题依然存在。

我国所得税一体化的步骤

(1)股东免税制是现阶段所得税一体化的现实选择。考虑到现阶段我国税收征管水平还比较低，归集抵免制的计算十分复杂，而且所需征管成本较高，建议采取免税法消除对股息的重复征税，明确对个人取得的中国居民企业的股息免予征税。对股利免征个人所得税不仅能彻底消除双重征税，而且，考虑到我国目前多数公司正处于成长期，大多都是采用“多投资、少分红”的利润分配原则，对股息免税也不会给国家财政带来过大的影响。

(2)归集抵免制是中国所得税一体化的长期目标所在。归集抵免制是目前最为流行的模式，英国、法国、西班牙、澳大利亚、加拿大、日本、韩国等大多数OECD国家都采取部分归集抵免或完全归集抵免办法消除双重征税问题。其主要优点体现在：在实行综合个人所得税制基础上，可以很好地体现纵向公平原则，符合个人所得税量能课税的应有内涵，而且还可以将在公司层次实行的种种优惠而减征的税款追补回来一部分，因此对因消除双重征税而导致税收减少状况起到一定的缓解作用。当然，实行归集抵免制有赖于我国个人所得税制度的完善，如采取综合所得税模式，建立股东取得股息抵扣账户等。

所得税一体化的理论方案

从理论上讲，所谓所得税一体化可以采取的方案大体包括两个方面：一是在公司层次征收所得税时准予对股息进行部分或者全部扣除，或者对公司未分配利润和分配利润采取双轨税率制度；二是在股东层次征收所得税时给予股息免税或者采取归集抵免制度。

(1)公司层次减除经济重复征税的方法

股息扣除制。在公司层次上，允许被分配的利润(股息)，比照利息支出，从应税所得中扣除。根据支付股息多少，可以是全部扣除，也可以是部分扣除。股息由股东在交纳个人所得税时纳税。这种方法操作简单，而且在扣除股息比例为100％的情况下能够充分的消除重复征税，还可消除股息和利息税收待遇上的差别，使税收在企业的融资决策中保持中性。但是，这种对支付股息的免税方法在国际上并未得到多数赞同，目前只有所罗门群岛实行。其缺点主要是：从国际税收的角度分析，对于外国居民公司的部分所得予以免税，实际上等于放弃本国财政收入；可能会促使公司倾向于降低保留利润，对公司发展产生一定的负面影响；这种方式要求在计算企业所得税前就必须先确定股息分配的具体数据，这不符合企业的一般做法，将导致操作困难。

分税率制。即对已分配利润课以较低的公司所得税率，对未分配利润课以较高的所得税率，以缓和对红利分配重复征税形成的过重税负。分税率制从理论上讲，只能适当缓和而不能完全消除对股息的重复征税，并且该制度也压抑了企业利用留存收益进行再投资的积极性，因此不是一种理想的办法。目前只有德国采用这种制度。

(2)股东层次减除经济重复征税的方法

改进的古典制。改进的古典制是相对于古典制而言的。古典制以“法人实在说”为基础，认为公司和股东是两个不同的经济利益主体。从征税对象看，公司的征税对象是利润，股东的征税对象是股息，因而无论是纳税主体还是纳税客体都不存在双重征税问题。采用古典制的国家中，公司所得税与个人所得税并存，分别征收。公司利润在公司层次要交纳公司所得税，不管该利润是被保留还是被分配。如果被作为股息分配，这些股息还要由个人股东交纳个人所得税，结果会引起对公司利润的经济性双重征税。在改进的古典制中，尽管一些国家公司所得税与个人所得税并存，但实行的并非纯粹的古典制。例如，考虑到分配利润已经在公司层次交纳了公司所得税，股息所得在股东层次尽管要纳税，但其适用税率可以比利息所得的税率更低一些。通过这种一体化措施，可以在一定程度上减缓经济性双重征税。

股东免税制。在股东层次完全减免的最简单办法是，将股息收入排除在个人的综合收入之外，不征个人所得税。这等于只征收了一道公司所得税。在公司层次，对公司的全部利润，包括未分配利润和保留利润，都按法定税率征收公司所得税。这一方案可以彻底解决经济性双重征税问题，但政府放弃的税收利益太多，对财政收支造成较大的冲击。

部分计征制。在公司层次，对分配利润正常征收公司所得税。减免在股东层次给予，股东取得股息的一定比例包括在其应税所得之中，交纳个人所得税。包括在应税所得中的股息比例越小，股东就股息交纳的所得税越少，越可以消除经济性双重征税。当计入个人应税所得中的股息比例等于零时，就相当于实行了股东免税制。

归集抵免制(包括全部归集制和部分归集制)。即在股东环节，从其股息所得(还原成纳税前的毛所得)缴纳的个人所得税额中扣掉公司对该股息(还原成纳税前的毛所得)已缴纳的全部(全部归集制)或部分(部分归集制)公司所得税额。在完全归集抵免制下，可以完全免除对股息的双重征税。归集抵免制是目前最为流行的模式，英国、法国、西班牙、澳大利亚、加拿大、日本、韩国等大多数OECD国家都采取部分归集抵免或完全归集抵免办法消除双重征税问题。其主要优点体现在：在实行综合个人所得税制基础上，可以很好地体现纵向公平原则，符合个人所得税量能课税的应有内涵，而且还可以将在公司层次实行的种种优惠而减征的税款追补回来一部分，因此对因消除双重征税而导致税收减少状况起到一定的缓解作用。当然，归集抵免制也有其固有缺陷：国外股东不能享受，可能阻碍外国投资者的积极性；实际操作较为复杂，必须建立股东取得利润及可抵扣税额账户，对公司、股东及税务部门都增加了不少工作量，税收遵从成本和征管成本都将提高。