什么是成本差异

所谓成本差异是指产品实际成本与标准成本的差额。实际成本超过标准成本所形成的差异称为不利差异（Unfavorable variance），通常用字母U来表示；实际成本小于标准成本所形成的差异称为有利差异（Favorable variance），通常用字母F表示。

管理当局可以根据成本差异发现问题，具体分析差异形成的原因和责任，采取相应的措施，实现对成本的控制。

　成本差异计算的通用模式图

(1)(投入)(2)(3)(产出) 实际数量×实际价格实际数量×标准价格标准数量×标准价格 AQ×APAQ×SPSQ×SP 价格差异=(1)-(2)=AQ(AP-SP) 数量差异=(2)-(3)=(AQ-SQ)SP 固定性制造费用的差异分析 固定性制造费用的差异分析由于其预算额不随着产量的变动而变动会有所不同。如果固定性制造费用的标准分配是按产量计算的，那么每单位产品的标准分配率是为单位产品固定性制造费用的标准成本。

采用标准成本制度的正式分录记录有关的差异有以下优点：

（1）不利的差异可反映在有关账户的借方，有利的差异可反映在有关账户的贷方；

（2）及时确认差异有利于对成本的控制；

（3）相对于只是根据记录分析差异的情况（标准成本系统），较为正式和强调。

直接材料的差异分析

直接材料差异，包括材料用量差异和材料价格差异，其中：

材料价格差异＝实际数量×实际价格－实际数量×标准价格

＝实际数量×（实际价格－标准价格）

材料用量差异＝实际数量×标准价格－标准数量×标准价格

＝标准价格×（实际数量－标准数量）

案例分析：设某公司的有关数据如下表所示：

标准成本实际成本 用　量单　价金　额用　量单　价金　额 直接材料4 400

（110件×40）1.004 4004 0001.20 4 800 根据上述公式，计算直接材料差异：

材料用量差异=1.00元×(4 000kg-4 400kg)=-400（元）（F）

材料价格差异=4 000kg×(1.20元-1.00元)=800（元）（U）

直接材料差异合计:-400+800=400（元）（U）

由于采购部门具有购料价格的控制权，一般而言，价格差异应由采购部门负责。而材料数量差异，一般应由生产部门负责，但有时也可能是采购部门的责任，应作具体分析研究。

直接人工的差异分析

直接人工差异包括直接人工效率差异和直接人工工资率差异。

直接人工工资率差异＝实际人工小时数×实际工资率－实际人工小时数×标准工资率

　＝实际耗用工时×（实际工资率－标准工资率）

直接人工效率差异＝（实际工时×标准工资率）－（标准工时×标准工资率）

＝（实际工时－标准工时）×标准工资率

工资率差异形成的原因，可能是由生产中升级或降级使用不同工资等级的工人（会反映在平均工资率的变动中），也可能是加班工资所形成不利的工资率差异， 一般应由生产部门负责。但也可能是由于工资标准的调整，因此应具体分析。而效率差异形成的原因，可能是由于工人的熟练程度、设备的原因、管理的问题，也可 能是由于原材料的质量。一般应由生产部门负责，但也可能是采购部门的责任。

案例分析：设某公司的有关数据如下表所示：

标准成本实际成本 用　量单　价金　额用　量单　价金　额 直接人工110小时

（110件×40）9.009909010900 根据上述公式，计算直接人工差异：

直接人工工资率差异=90（小时）×（10-9）元=90（元）（U）

直接人工效率差异=9.00（元）×（90-110）小时)=-180（元）（F）

直接人工差异合计：90-180=-90（元）（F）

变动性制造费用的差异分析 变动性制造费用差异，由变动性制造费用效率差异（即“数量”差异）和变动性制造费用耗费差异（即“价格”差异）构成。

变动性制造费用效率差异: 指按生产上实际耗用工时计算的变动性制造费用与按标准工时计算的变动性制造费用之间的差额，其计算公式为：

变动性制造费用效率差异＝（实际工时×标准分配率）－（标准工时×标准分配率）

　＝（实际工时－标准工时）×标准分配率

变动性制造费用耗费差异：指实际发生的变动性制造费用和按实际工时计算的标准变动性制造费用之间的差额，其计算公式如下：

变动性制造费用耗费差异＝（实际工时×实际分配率）－（实际工时×标准分配率）

　＝实际工时×（实际分配率－标准分配率）

案例分析：设某企业19×1年1月的预算月份正常工作应完成直接人工小时45 000小时，应完成产量180 000件（单位产品需用直接人工小时0.25小时）。 预算执行结果：

（1）实际完成产量160000件

（2）实际完成产量的标准直接人工小时40 000小时（160 000×0.25）

（3）实际完成直接人工小时41 000小时

该月份变动性制造费用预算如下表所示：

每小时耗费预计产量

的预算（1）按实际产量

调整后的预算（2）实际成本

（3）成本差异

(4)＝(3)－(2) 产量180 000160 000160 000动力0.035 4004 8005 000200（U） 维修0.059 0008 0008 400400（U） 管理人员工资0.70126 000112 000113 6001 600（U） 其他0.1018 00016 00017 0001 000（U） 变动性制

造费用合计0.88158 400140 800144 0003 200（U） 固定性制造费用的差异分析 固定性制造费用在一定相关范围内不会受生产活动水平变动的影响而固定不变，因此，固定性制造费用是通过固定预算进行控制的。固定性制造费用差异由固定性制造费用预算差异和固定性制造费用生产能力利用差异两部分组成。

固定性制造费用的预算差异：又称“固定性制造费用耗费差异”，是指实际固定性制造费用与预算固定性制造费用之间的差额，表示支付的超额或节约。其计算公式为：

固定性制造费用预算差异＝固定性制造费用－固定性制造费用预算

固定性制造费用的生产能力利用差异：又称 “固定性制造费用数量差异”或“固定性制造费用除数差异”是指固定性制造费用按应耗的标准小时数（预定分配率）计算的分配数与固定性制造费用预算数之间的 差额。该项差异是由预计业务量的变动而引起的，所反映的是计划生产能力的利用程度，只有通过对业务量的控制才能控制。其计算公式如下：

固定性制造费用生产能力利用差异＝固定性制造费用预算数－（应耗的标准小时数×固定性制造费用分配率）＝（以工时表现的正常生产能力－按实际产量计算的标准工时）×固定性制造费用单位工时标准分配率

固定性制造费用生产能力利用差异具有如下特点：

（1）若预计业务量等于应耗的标准小时数，则没有生产能力利用差异；

（2）若预计业务量大于应耗的标准小时数，则生产能力利用差异为不利差异，表示计划生产能力尚未得到充分利用；

（3）若预计业务量小于应耗的标准工时数，则生产能力利用差异为有利差异，说明计划生产能力已得到充分利用。

案例分析

设19×1年1月该企业固定性制造费用预算总额为84 000元，预计直接人工小时37 667工时，则固定性制造费用单位工时标准分配率＝84 000÷36 667＝2.25（元/小时）。

该月份固定性制造费用预算如下表所示：

预计产量

的预算(1)按实际产量

调整后的预算(2)实际成本

(3)成本差异

(4)=(3)-(2) 产量180 000160 000160 000管理人员工资16 00016 00017 0001 000（U） 厂房租金20 00020 00020 0000 维修6 0006 0005 0001 000（F） 间接人工10 00010 00010 400400（U） 厂房设备维修24 00024 00024 0000 其他8 0008 0008 600600（U） 固定性制造费用合计84 00084 00085 0001 000（U） 固定性制造费用差异分析：

固定性制造费用预算差异=85 000-84 000=1 000（U）

固定性制造费用生产能力利用差异=84 000-160 000×0.25×2.25=(36 667-160 000×0.25)=84 000-90 000=-6 000（F）