审计目标体系概述

审计是一个系统，根据系统论的观点，任何系统都有其总目标，系统中的所有要素都是协调一致地为实现总目标而起作用的。一个大系统可有许多子系统，因此在总目标之下还有许多子目标。子目标是为实现总目标而提出的。审计也是如此，审计有一般性的总目标，各种审计和从事具体审计工作时又有具体目标，由此形成了审计目标体系。

审计目标体系的层次

审计目标体系按审计目标的总括程度分为三个层次：总目标、一般目标和具体目标。

(一)审计总目标

根据我国财政部颁布的《独立审计基本准则》第四条的规定，会计报表审计的总目标是：对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。

关于审计总目标，美国注册会计师协会颁布的《审计准则说明书》第1号指出：“独立审计人员对财务报表的例行审计目标，是对财务报表是否遵守一般公认会计原则，公允地表达其财务状况、经营成果，以及财务状况的变动情况表示意见。”国际会计师联合会下设的国际审计实务委员会颁布的《国际审计准则第1号》指出：“财务报表审计的目的，是为了使审计人员对在公认的会计政策规定范围内的财务报表能够表示意见。”

尽管关于审计总目标的表述不尽一致，但在主要方面的认识却是一致的。财务报表审计的总目标是，对财务报表是否按照一般公认会计原则公允表达意见。审计人员收集审计证据的惟一目的，就在于使自己能够就财务报表是否公允表达得出结论，并提出恰当的审计报告。

(二)一般审计目标

审计的一般目标是审计总目标的具体化，是基于对被审单位管理当局的认定的考虑而具体确立的。

1．管理当局认定的内容。所谓管理当局的认定(或称断言、声明)是针对会计报表而言的，是指管理当局对会计报表各项目所做的各种明确的或暗示的表示。例如，A公司的资产负债表上列示“存货”项目金额100万元，那么意味着管理当局做出了两项明示性的认定：

(1)存货已经存在或发生；

(2)存货在报告时点的正确余额为100万元。

同时，管理当局也做出了三项暗示性认定：

(1)所有应报告的存货，均已报告在内；

(2)所有被报告的存货都归公司所有；

(3)存货在报表中的披露是恰当的。

管理当局的认定，一般分为五类：

(1)存在或发生。有关“存在或发生”认定的含义是指：资产负债表所列的各项资产、负债和所有者权益在资产负债表日是：否确实存在，利润表所列的各项收入和费用(或损失)在本会计期间内是否确实发生。该认定所要解决的问题是，管理当局是否把那些不应包括的项目(不存在的事项或未发生的交易结果)列示于会计报表项目中，至于事项金额的大小是否准确则与“估价或分摊”认定有关。

(2)完整性。有关“完整性”的认定是指：在财务报表中应该列示的所有交易和项目是否都已列入。该认定只是要求会计报告的内容不能发生遗漏事项，它不涉及事项金额大小的准确性问题。“完整性”认定与“存在或发生”认定两者的要求正好相反，共同表明：会计报表既不能列示未曾存在或发生的事项，也不能不列示已经存在或发生的事项。

(3)权利和义务。有关“权利和义务”的认定是指：在资产负债表日，所列示的各项资产确属本企业的权利，各项负债确属本企业的义务。该项认定只涉及资产负债表项目，而不涉及利润表项目，其目的是解决资产与负债的所有权归属问题。

(4)估价或分摊。有关“估价或分摊”的认定是指：各项资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及其他报表项目均应按适当的金额列示于会计报表之中。这里的“适当的金额”的含义包括两个方面：其一是指金额的确定是否遵循了一般公认会计准则的要求，即是否合理地运用了历史成本、配比及一致性等会计原则和方法；其二是指数字计算上应准确无误。

(5)表达与披露。有关“表达与披露”的认定是指：财务会计报表上的特定组成要素是否按会计原则的要求被适当地加以分类、说明和披露。该项认定的目的是要求会计报表的反映是系统的、清晰的。比如，将流动项目列做非流动项目反映，是违反该项要求的。

2．一般审计目标的内容。审计目标与管理当局的认定密切相关，因审计人员的职责就在于对管理当局所作的各项认定进行验证并发表审计意见。将审计总目标具体化与管理当局各项认定相对应，便形成了一般审计目标。

一般审计目标通常划分为以下九个方面：

(1)总体合理性。总体合理性目标是指审计人员须先根据他所掌握的有关客户的全部信息，评价某账户余额的合理性。审计人员若对总体合理性目标不满意，那么，他就可能将更多的注意力放在一个或几个其他具体目标上。总体合理性测试的目的，在于帮助审计人员评价账户余额中是否有重要的错报。一般性测试则是为了评价其他具体目标是否可能达到，并协助规划收集更为详细的证据的方式而进行的。

(2)真实性。真实性目标是指会计报表各项目所列金额是真实的。这一目标是由管理当局关于“存在或发生”的认定推论得出。

(3)完整性。完整性目标是指各项目所列示金额已包括了全部已存在或发生事项的金额。该目标与管理当局关于“完整性”认定相对应。

(4)所有权归属。所有权归属目标是指各项目所列金额确属本企业所有，不包括其所有权不属于本企业的项目金额。该目标与管理当局关于“权利与义务”认定相对应。

(5)估价正确性。估价正确性目标是指各项目所列金额均经正确估价或计量，即遵循了会计准则的要求。该目标与管理当局关于“估价或分摊”认定相对应。

(6)截止恰当性。截止恰当性目标是指接近资产负债表日的交易已记入适当的期间，前后会计期间的会计报表项目所列金额不存在相互混淆。该目标与管理当局关于“估价或分摊”认定相对应。

(7)机械准确性。机械准确性目标是指各类账表之间有关项目数据的计算、加总及勾稽关系正确。该目标与管理当局关于“估价或分摊”认定相对应。

(8)分类。分类目标是指会计账簿所记金额在会计报表中已恰当划分为各类项目金额列示，不存在相互错位列示问题。该目标与管理当局关于“表达与披露”认定相对应。

(9)披露。披露目标是指会计报表已恰当地反映了各特定项目的金额和相应的披露要求，不存在引起会计报表使用者难以理解甚至误解的信息。该目标与管理当局关于“表达与披露”认定相对应。

除上述审计目标外，如果应用于经营责任、管理责任和绩效审计等审计业务之中，则一般审计目标内容还有适当性、经济性、效率性、效果性和环境性等。

(三)具体审计目标

具体审计目标是一般审计目标的进一步具体化，是根据具体审计对象的特性加以确定的，即将一般审计目标具体对应于各具体审计对象，便形成了具体审计目标。下面以存货审计为例，把具体审计目标与管理当局认定及一般审计目标对应关系列表，如表4—1所示。

表1 管理当局认定与审计目标的关系

审计目标体系研究

审计目标是一个相互联系、相互制约、相互补充的具有多重性和层次性的整体，是一个完整的目标体系。不同层次的目标对审计实践的指导意义不同。高层次审计目标反映了一定历史条件下，受托责任关系变化的结果，也是社会需求与审计供给博弈的结果。高层次审计目标一经确定，具有相对的稳定性，起着引导审计实践方向的作用。在审计实践中，具体审计目标更具可操作性。具体审计目标有助于选择高层次审计目标实现的途径和方式，明确了实施审计的方法和内容。关于审计目标体系研究，不同的学者有不同的观点，主要有三种：一元审计目标论、二元审计目标论和三元审计目标论，三种观点的区别在于对审计目标层次划分的不同。

以当前财务报表审计目标确认与划分为例。在《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》(2006)中规定，当前财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务会计报表是否按照适用的准则和制度规定而编制；②财务报表是否公允表达被审计单位财务状况、经营结果和现金流量。概括起来，财务报表审计需要完成的总体目标是合法性、公允性。完成合法性目标需要审计主体对被审计单位管理当局对报表的认定进行再认定，管理当局对报表的认定反映在对各类交易、账户余额和列报三方面，审计对三个方面认定的再认定是通过具体审计目标完成的。可以说，管理当局的认定决定了审计的具体目标。例如，①与各类交易相关的具体审计目标主要有：发生认定审计具体目标、完整性目标、准确性目标和截止分类目标等；②与账户余额相关的具体审计目标主要有：存在目标、权利与义务目标、完整性目标、计价与分摊目标等；③与列报相关的具体审计目标主要有：分类和可理解性目标、完整性目标等。它们之间有相同点，也有不同点。那么，对上述目标列示的不同形式，形成了不同的审计目标体系论。

1．一元审计目标论

审计目标不分层次，用一一列举的方式，排列审计应当达到的目标。比如，上述分析中，将与各类交易相关的具体审计目标、与账户余额相关的具体审计目标和与列报相关的具体审计目标逐一列示。持这一观点的学者认为：这一方式使得审计目标比较清晰，便于社会公众监督审计目标的完成情况。但是这种方式存在不足，主要是目标的列示不能有遗漏。如果列出的审计目标不完整，就会出现审计“真空”区域，使得审计结果偏离实际。同时，这种方式是将审计目标单独列出，目标之间缺乏系统性分析，容易出现重复审计。

2．二元审计目标论

二元审计目标论是将审计目标划分为两个层次：审计的总体目标和具体目标。在经典的《蒙哥马利审计学》中，就将审计目标分为总体目标和具体目标，并指出总体目标是在一定社会经济环境下，社会对审计的总体要求；审计具体目标是总体目标的具体化，审计具体目标有助于审计人员审计范围的明确以及审计具体方法的选择。比如，上述财务报表审计的合法性目标、公允性目标定义为总体目标，而将与各类交易相关的审计目标、与账户余额相关的审计目标和与列报相关的审计目标定义为具体审计目标。可以看出，总体审计目标只是明确了审计的方向和总体要求，只有具体审计目标才真正指导着审计的实践。

3．三元审计目标论

2004年，COSO发布的《企业风险管理——整体框架》指出企业的风险管理框架有四类目标，分别是战略目标、经营目标、报告目标和合法目标。内部控制的这一变化带动了审计的变化。也就是说，审计不仅鉴证企业报告目标和合法目标的完成情况，还要关注企业经营目标的完成情况，更要关注企业高层次的战略目标实现的程度。这是新的历史时期，审计职能不断深化的标志。因此，在审计目标体系中，增加对经济组织战略目标的鉴证层次，这也符合当前审计“免疫功能”论的观点。审计目标体系由三个层次构成，持这种观点的学者认为：审计的最终目标与国家经济发展的战略目标一致，称之为审计的战略目标；直接目标是审计行为在一定社会经济环境下要达到的总体要求，称之为审计总目标；具体目标是实施审计行为要达到的要求。特别是在当前，可持续发展理论被世界各国所接受，将审计目标与之相联系，更能体现出审计功能的不断深化。