什么是审计应用理论体系

审计应用理论体系是审计实践活动中各理论要素有机结合的统一体，也是审计实践工作中各要素的理论升华，是审计活动各环节的感性认识的书面表现。

审计应用理论体系的特点

审计应用理论体系具有几个方面的特点：

1．是审计实践活动中应用要素的集合

审计实践应用首先应该加强对审计信息的收集、整理、加工和管理，审计信息的认证是审计应用理论体系研究的逻辑起点。同时，审计应用理论离不开对审计对象进行分析，利用审计方法、审计规范，对审计组织、审计证据、审计管理等活动进行控制。同时，审计人员应该注意重视和防范审计风险，并提供对信息使用者决策有用的审计报告，实现审计任务，履行审计职责。因此，审计应用理论体系中有审计信息、审计对象、审计方法、审计组织、审计准则、审计证据、审计风险及控制、审计报告和审计职责等理论要素。

2．反映实践与理论要素的有机结合

审计活动中，在审计假设和审计规范基础上充分利用审计信息对审计对象进行分析，从而加强对审计组织体系和审计管理体系进行规范，促进审计工作者建立防范审计风险的内部控制体系，以减少审计责任。

3．是审计实践全过程的理论升华

通过有效利用创新和审计方法，加强对审计实践活动全过程送行管理，制定全面可靠的审计程序，分析评价充分的审计证据，提供公允、公开、公平合理的审计报告，为信息使用者掇供信息，完成审计职责，明确审计责任。

审计应用理论体系基本要素结构如图1所示：

审计应用理论体系基本要素

1. 审计信息理论是应用理论体系基础

从审计活动表现上看，审计信息是指审计活动中相关情报数据和资料的总称。是审计人员的审计报告中审计决议赖以披鼹的重要依据，审计信息是审计实践应用活动中审计事务特征的理论表述。从审计职业内涵上讲，审计信息是审计理论的重要组成部分，是审计活动中审计职业行为各方面所反映的相关事物的基本特征和行为的理论表述，通过审计信息的认证、反映、传递和利用，揭示出审计对象的真实面貌和审计方法利用的有效性。因此，本书认为审计信息是审计理论的组成部分，审计信息的认证是审计应用理论体系研究的逻辑起点。

(1)审计信息的理论特征。

审计信息是在审计实践活动中产生的，是信息观念在审计理论中的具体表现，从审计信息所处的地位和发挥的作用来看，审计信息不是审计理论产生的前提条件，这也就如前面所述，本书认为审计信息不是审计基础理论体系的要素，信息认证也不是审计基础理论体系(即审计理论结构)的基本要素之一一样。但是，本书从审计信息对审计应用的重要影响来分析，可以看出，审计信息应该作为审计应用理论体系的理论要素之一，并且对审计对象和审计方法产生重要作用。

第一，审计信息表现为审计实践的理论范畴。审计信息反映的不只是审计资料的表象，更重要的是反映审计事务的基本特征。正如蔡春在《审计理论结构研究》一书中所说：“本书可将审计信息定义为对审计事务的各种变化与特征的描述或反映，是经过传递而再现的审计事务之各种变化与特征状态”。尚德尔认为“将信息传递过程概念的结构简要地表达为数据一数据的收集一形成信息一信息分类一作出决策一实施这样一个可追溯的过程是适当的。这种抽象的概念是对实践的概括。”他将数据到信息的过程理解为一种研究的过程，即“形成”是对数据的“抽象”，是“对实践的概括”。他还说“信息可以说是人类创造的”。“但数据本身并不是信息，这些经过整理的结构所包含的不是数据而是信息，因为当这些数据通过有智力的感觉器官时已成为信息，根据人们对信息的认识程度而被接受、否定、评价和分类”。这里尚德尔将信息与数据进行严格区分，认为信息是经过加工整理后的数据资料，审计信息的形成是理论研究的过程。可以说，信息本身是一种事物现象的表述，但其本质是对该事物本质特征的描述，是一种理论研究。因此，审计信息认证也是对审计事务本质特征的理论研究。

第二，审计信息是审计应用理论体系的重要理论要素。对于审计信息是否作为审计理论要素也有不同的观点，我国审计理论研究工作者大多不认同审计信息作为审计理论要素的观点。但蔡春将其列为审计理论六要素之一，并专门对其作了深刻的阐述；宋英慧、安亚人则认为信息认证是审计理论结构的理论要素，而且是审计理论结构研究的逻辑起点。但这里认为审计信息不是审计基础理论体系的要素，对基础审计理论体系并不起重要影响，审计信息是源于审计实践活动，是在审计实践活动中产生的，对被审计事物的本质特征进行综合反映的理论研究。审计信息是对审计活动过程中的各种信息的深入剖析并升华的理论结晶，因而属于审计应用理论体系的要素，而不是审计基础理论体系的要素。

第三，审计信息的客观存在对审计对象和审计方法产生重要影响。审计信息是审计事务本质特征的理论研究，一方面，是对审计对象的行为主体进行分析判断的过程，从而影响审计对象的理论研究，不同的信息反映和影响人们对审计对象的观察和分析，从而影响人们对审计对象的客观判断；另一方面，审计信息的认证和整理源于审计方法的使用和创新，审计信息的准确性又对审计方法的有效性产生重要影响，甚至决定着审计方法的选择。这些也都说明审计信息是审计应用理论体系的重要要素。

(2)审计信息对审计应用理论体系的作用。

审计信息是审计实践活动中产生的，又是审计行为和审计职业特征的本质反馈，审计信息对审计实践过程中的审计活动产生重要影响，同时也对审计应用理论体系的形成产生重要作用。这些作用具体表现为以下几个方面：

第一，审计信息是审计应用理论体系的起点。审计活动决定审计信息的形成和运用，审计应用理论也就来源于审计信息理论的形成，对审计应用理论的探索首先在于审计信息的认证和审计信息质量高低的判断，审计信息的充分性同时也决定了审计质量，影响审计风险。因此，审计应用理论的探索离不开审计信息理论的研究，审计信息是审计应用理论体系的研究起点。

第二，审计信息为审计对象提供研究资料。审计对象的研究是对审计监督客体的研究，审计客体来源于审计活动，是被审单位的经济活动的总称。这种经济活动并不是被审单位全部活动，而是一部分有价值的经济活动，正如娄尔行所言“被审单位的经济活动，是有一定载体的，是通过会计、统计和业务核算记录及分析、预测、计划、方案、合同……记载反映的”。这些审计对象实际上是以审计信息为依据的，是加工后的信息的有效利用的结果。

第三，审计信息是审计方法选择的重要依据。审计方法的选择是审计目标的基本要求，而审计目标又产生于审计信息的综合利用，审计信息的产生、认证、评价和加工直接影响审计方法的有效选择。要利用审计信息进行资料审计，包括制度、文件、报表、决议及其他信息资料等，就形成一系列审计方法，如核对法、查询法、比较法、分析法等。另外，审计信息高度概括了审计对象的具体内容，论证了客观事物的本质关系，为审计方法的选择提供了依据，提高了审计方法的效能。

综上所述，本书认为审计信息决定了审计方法的选择和审计对象的分析内容，同时，审计信息的充分性同时也决定了审计质量，审计信息的认证和审计信息质量高低的判断影响审计风险，审计应用理论的探索离不开审计信息理论的研究，审计信息是审计应用理论体系的主要要素，审计信息是审计应用理论体系的研究起点。

2．审计对象理论是审计应用理论体系的支柱

审计应用理论体系研究是依托审计信息认证，利用审计方法对审计对象的经济活动及资金运动进行审核，以判断经济活动有效性、合法性、合理性。因此，对审计对象的研究尤为重要。

审计对象的研究在我国审计理论界多年来具有不同的理解，不同的理论工作者有不同的解释。一般认为审计对象有以下几种，即财政财务收支对象观、会计报告资料对象观、经济活动对象观、单位对象观、财务信息观等。

杨纪琬、管锦康、张以宽等将审计对象理解为财政财务收支，“我国的审计对象就是各级政府、各部门和各企业事业单位的财政财务收支，审计机构的基本任务，就是依法监督。”“我国社会主义审计对象，既包括传统的财政收支、财务收支的事后审计，又包括新发展出来的经济活动方面规章制度的完善性，及其贯彻执行中尚未发生、正在进行和已经完成的经济活动的真实性、合法性、合一性和有效性，以及反映经济活动的计划、预测、方案、核算等资料的正确性。”张以宽也理解为财政、财务收支，他认为“审计的对象应以财政和财务收支活动为中心，以会计凭证、账簿和报表以及其他有关资料为依据。”“社会主义财政审计的对象是各级政府的财政收支活动，具有别于他种审计对象的特殊性。”“我国审计的对象是社会再生产过程中的财政财务收支及其相关的经济活动的合法性、合规性、合理性和效益性。”

周舜臣、娄尔行、唐清亮等认为审计对象是会计报告资料和经济活动。“审计的对象，可以概括为会计凭证、会计账簿、会计报表和经济活动。”“审计的对象应当指审计所审核检查的客体。从整体上来考察，审计作为一种经济工作，它的对象可以概括为经济活动。但并非社会上一切经济活动都是审计的对象，审计所审核检查的经济活动，有其特定的范围。”“审计的主要对象是会计及其资料”。

李鸿寿等则认为审计对象是行政机关、企事业单位“按收支性质不同，可以分为以财政收支的审计对象，以财政拨款和信贷资金收支的金融机关为审计对象。以财务收支的各类企业为审计对象，其他与国家财政支出有关的单位”。

张以宽、程能润、张齐新等认为是经济活动，“我认为将现代审计的对象概括为财政、财务收支及其他与经济效益相关的经济活动较为妥当”。“审计的对象必须是他人的会计记录和会计业务(指财政、财务活动)，并由此而延伸到经营活动和管理活动。”“审计的对象是被审单位的全部或部分经济活动。”王德升、林钟高等认为审计对象是财务事项和财务信息：“一般审计的对象似应概括为经济活动、经济事项和有关的经济信息。如果是财务审计的对象则应定为财务事项及相关的财务信息。”“可以把社会主义审计的对象总括为：社会主义扩大再生产过程中的资金运动及其经济活动中的行为准则，即业务、财务活动及其会计与管理状况，包括会计、财务、业务和管理等方面的内容。”

综合以上观点，本书认为这些观点都存在着重现象轻本质的问题，审计对象的确定不能仅从审计现象来分析，不能仅从审计活动的表象来分析，应从审计的本质来判断。从前面理论中可以了解到审计本质是受托经济责任控制，审计则是对受托经济责任控制对象的审核、监督与控制。所以，本书认为审计对象是被审计单位受托经济责任关系及其形成的各项经济活动，而审计资料的载体则是被审单位相关制度、程序和会计核算资料等。审计对象是审计应用理论体系的主要内容，是审计应用理论体系的支柱，审计对象的理论相应涉及审计组织理论体系、审计责任理论体系，同时也影响企事业单位内部控制活动。

3．审计方法理论是审计应用理论体系的基石

审计方法理论是审计应用理论体系的重心，是支撑审计应用与实践活动的理论基础。审计方法理论体系的研究为审计应用理论体系奠定了方法论，也是理论界争论最多的问题之一。我国审计理论界对审计理论方法体系的探索一直未曾停止过，很多著名学者提出了自己的观点，并探索和形成了一系列有效的审计方法。

何建群认为“审计方法体系由审计的各种具体技术和手段以及这些技术手段的一般应用规则所组成。目前，构成审计方法体系的各种具体技术和手段大致可以归纳为账目检查、审计调查、审计盘存和审计分析四类”。陈世海认为审计方法体系“应由三方面的审计方法组成：①审计检查方法；②审计调查方法；③审计分析方法”。刘家义认为审计方法理论体系“以政治经济学为支柱，以数学为基础，以检查为前提，以分析为重点，以监督为核心，以管理为目标”。其简单审计方法理论体系如图2所示。

吴广义认为“在审计方法体系中，审计技术方法是按照审计方法的要求和步骤实施审计监督、审计鉴证、审计评价的手段，一旦完成审查过程并形成审计计划、审计证据、审计报告及结论，就标志着审计基本方法的结束，就完成了一项审计任务，达到了审计目的。审计基本方法运用和形成过程是各种有关技术方法综合运用的过程和结果。”

管锦康认为审计体系“是审计方法理论依据——指导思想和原则、审计基本方法、审计技术方法的有机组合”。他认为审计方法体系图如图3所示。
管锦康审计方法体系结构如图4所示。
张齐新认为审计方法体系中“审计方法贯穿整个审计工作过程，发挥审计职能，监督审计对象，完成审计任务，相互联系、相互制约、相互补充、相互促进，构成完整有机的整体”。他认为审计方法体系可如图5所示。

通过对以上观点进行分析，审计方法体系应具有以下几个方面的特征：

(1)能够真实反映审计对象的全部内容。通过利用审计方法，可以全面反映审计对象的全部内容，可以全面审核单位会计资料的真实性、会计制度的执行状况和审计过程的完整性。

(2)审计方法是联系审计主体和审计客体的基本纽带。审计方法是审计主体用以作用的工具，审计主体的目的是通过审计方法来实现其观念转移，从而达到控制审计客体的目的。正如周慎等在《审计方法概论》一书中提到“审计方法，就其一般性而言，它也应在审计过程或审计目的过程中处于中项位置，即审计主体一审计方法一审计客体。审计主体一定要通过它的方法才能与客体相连，才能作用于客体”。

(3)审计方法理论贯穿着审计实践应用的全过程。从审计实践过程来看，审计是受托→审核→处理→报告的过程。受托审计是起点，审计人员应对受托责任关系进行分析、监督和审计，理顺审计关系，区分审计责任，使用受托方法；审核过程则应采用审计检查方法，如计划、实施、取证、测试、评价等方法；在审计处理过程中采用审计处理方法，这种方法是对审核资料进行整理、分析审计底稿，处理审计内容、整理审计资料，以利于反映审计报告；在审计报告处理过程中审计人员应采用报告方法，分别反映审计对象的内容。审计方法应用于审计实践过程的各个环节，审计方法理论成为审计应用理论体系的重要组成部分，同时也是审计应用理论体系建立和完善的基石，为审计应用理论提供了操作上的理论系统。

审计方法理论对审计程序、审计证据、内部控制、审计报告各要素起到了重要作用，为这些要素提供了理论和实践上的方法论，从主观方面、客观方面为审计应用理论体系的其他要素起着引接作用。从审计方法体系来看，审计的基本方法是包括应用于制定审计计划，整理被审单位相关资料，收集审计证据，编制审计报告和总结审计结论等方面，从而完成审计监督工作，这些都是审计应用过程的重要工作。从动态方面来看，审计应用过程包括审计计划编制，审计证据收集，审计报告撰写与审计结论的确定，这些都是审计方法应用的结果。从静态方面来看，审计应用理论是各种审计应用要素理论的有机结合，而每一种理论都是以审计方法理论为基石，形成完整的审计应用理论体系。

4．审计应用理论体系的其他要素

审计应用理论体系是一个完善的、自成一体的理论体系，除上述审计信息、审计对象、审计方法以外，还有审计风险、审计组织、审计管理、审计计划、审计程序、审计证据、审计报告、内部控制和审计责任等要素。这些要素是审计应用理论体系中必不可少的组成部分，同时也是自成一体的子体系。这些要素在审计应用过程中始终占据着重要的地位，并具有相互密切的联系。

审计组织体系是审计应用体系的重要组成部分，审计组织机构是审计实践活动顺利进行的条件保证。因此，审计组织理论成为审计应用理论体系中必不可少的理论体系组成。

审计责任理论是审计工作和审计实践的质量保障，审计实践过程对审计人员的审计工作有严格的要求，包括审计程序、审计方法、审计计划及审计证据等方面的规范，审计责任的区分有利于审计活动全面、规范，有利于保证审计质量。

审计计划、审计程序、审计证据和审计鉴证等理论研究是审计实践活动工作的重要环节，通过编制计划、规范审计程序、收集审计证据和实施审计鉴证来确定审计过程和完善审计步骤，保证审计质量。

审计风险与内部控制是审计应用理论体系中两个重要的要素，是审计实践中不可避免的理论探索。审计风险是一种客观现象，具有较强的不肯定性、复杂性。审计风险也是在审计实践活动中产生的各种难以预料的审计结果，因而本书认为审计风险理论是审计应用理论体系的重要组成部分，同时内部控制也是因审计风险而产生的制度系统，为完善审计工作提供了制约机制。所以，本书认为内部控制理论也是审计应用理论的重要组成。

审计报告是审计实践工作的总结和审计结论的重要载体，也是审计应用过程最终的环节，审计报告理论是审计应用理论体系最重要的内容之一，也是审计应用理论研究的最终成果。实际上审计报告理论最终又回归到审计信息理论，用以指导审计信息处理和认证，提高审计信息的有用性，从而使审计应用理论体系形成一个封闭的、完整的理论系统。