什么是合并会计报表

合并会计报表简称合并报表，亦称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或财务状况变动表）。合并报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制，主要服务于母公司的股东和债权人；但也有人认为，服务于企业集团所有股东和债权人，包括拥有少数制股权的股东。

合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用。

当一家企业（即控股公司）事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。有人认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，合并报表意义不大，可不予合并；也有人认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此应当将所有子公司纳入合并范围。我国财政部颁发的《合并会计报表暂行规定》对此无明确规定。

编制合并会计报表的合并理论

编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论；有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。实务中多采用经修正的当代理论。

随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。

第一，母公司理论。按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

第二，实体理论。按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。

由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。

合并会计报表的编制

为了编制合并会计报表，母公司应当统一与子公司的会计政策，会计报表决算日、会计期间和记账本位币；对境外子公司以外币 表示的会计报表，按照一定的汇率折算为以母公司的记账本位币 表示的会计报表。母公司对子公司的权益性资本应采用权益法进行处理。

编制合并报表的程序一般包括：

（1）检查并调整母、子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏。

（2）抵消企业集团内部交易的未实现损益。

（3）抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积。

（4）抵消母公司从子公司取得的投资收益和收到的股利，并将母公司对子公司股权投资账户余额调整至期初数。

（5）抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额，并将两者的差额确认为合并价差；若有少数股权，还要确认相应部分的少数股东权益。

（6）将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉，并在其有效年限内加以分配和摊销。我国《合并会计报表暂行规定对合并价差不作选择的分解、分配和摊销，而是直接列于合并资产负债表中的“”长期投资“”荐下。

（7）若有少数股权，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润，应相应增加少数股东权益。

（8）抵消母、子公司间的应收应付等往来项目。会计电算化条件下，用户根据事并会计报表的要求，定义好合并会计报表的有关条件，软件根据定义时设计的数氖传递、数据计算公式等自动完成事并会计报表工作。软件能够自动扣除各公司之间的内部往来、内部投资等的影响，能够能某些报表项目进行必要的抵销处理。

合并会计报表有局限性

合并会计报表有局限性表现在：

（1）母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常针对独立的法律主体，而不针对作为经济实体的企业集团，合并报表所反映的资产不能满足母、子公司债权人的清偿要求。

（2）合并会计报表将母公司及子公司的个别会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从中直接得到他们所需的决策有用信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息。

（3）利润分配包括向股东分派股利，要以个别会计报表为据，合并会计报表则不能为股东预测和评计报表为据，合并会计报表则不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来分派股利提供依据。

合并会计报表的作用

合并会计报表的作用主要表现在两个方面：

1．合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。

在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编制自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营隋况，这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公司整体经营隋况，就需要将控股公司与被控股公司的会计信息综合起来编制会计报表，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。

2．合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系。

人为粉饰会计报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。通过编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表现象的发生。

合并会计报表的范围

编制合并会计报表，首先就必须确定其合并范围。合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并会计报表编报范围之内，哪些子公司应当排除在合并会计报表编报范围之外。根据我国《企业会计准则第33号—一合并财务报表》的规定，我国合并会计报表的范围具体如下：

——合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

——母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

表决权资本是指对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。当母公司拥有被投资企业50％以上股份时，母公司就拥有对该被投资企业的控制权，能够操纵该被投资企业的股东大会并对其生产经营活动实施控制‘。这种情况下，子公司实际上处于母公司的直接控制和管理下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司经营活动一体化。拥有被投资企业半数以上表决权资本，是母公司对其拥有控制权的最明显标志，因此应将其纳入合并会计报表的合并范围。母公司拥有被投资企业半数以上表决权资本，具体包括以下三种情况：

1．母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。如A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的50．1％，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，必须将B公司纳入其合并范围。

2．母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。间接拥有半数以上表决权资本，是指通过子公司而对子公司拥有半数以上表决权资本。例如，A公司拥有B公司70％的股份，而B公司又拥有C公司70％的股份。在这种情况下，A公司作为母公司通过其子公司B公司，问接拥有和控制C公司。70％的股份，从而c公司也是A公司的子公司，A公司编制合并会计报表时，也应当将c公司纳入其合并范围。，这里必须注意的是，A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司为A公司的子公司为前提的。

3．母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上表决权资本，是指母公司以直接方式拥有、控制某一被投资企业一定数量(半数以下)的表决权资本，同时又通过其他方式如通过子公司拥有、控制该被投资企业一定数量的表决权资本，两者合计拥有、控制该被投资企业超半数以上的表决权资本。例如，A公司拥有B公司70％的股份，拥有。C公司35％的股份；而B公司拥有c公司30％的股份。在这种情况下，B公司作为A公司的子公司，A公司通过子公司。B公司间接拥有、控制C公司30％的股份，与直接拥有、控制的35％的股份合计，A公司共拥有、控制C公司的股份合计为65％，从而C公司属于A公司的子公司，A公司编制合并合计报表时，也应当将c公司纳入其合并范围。

这里也必须注意的是，A公司间接拥有、控制C公司的股份是以B’公司为A公司的子公司为前提的。在上例中，如果A公司只拥有B公司40％的股份时，则不能将C公司作为A公司的子公司处理，也就不能将其纳入A公司的合并范围。

——母公司拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

(1)通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业生产经营活动。这样，也就使得该被企业成为事实上的子公司，从而应当纳人母公司的合并范围。

(3)有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而控制被投资企业的生产经营决策权。此时，该被投资企业也处于母公司的控制下进行生产经营活动，被投资企业成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并范围。

(4)在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行，使被投资企业成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并范围。

——在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

合并会计报表的信息披露

根据我国会计准则有关规定，在编制合并会计报表时，企业应当在附注中披露下列信息：

(1)子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。

(2)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。

(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。

(4)子公司所采用的与母公司不一致的会计政策、编制合并财务报表的处理方法及其影响。

(5)子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。

(6)本期增加子公司，按照《企业会计准则20号——企业合并》的规定进行披露。

(7)本期不再纳人合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。

(8)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。

(9)需要在附注中说明的其他事项。

我国的《合并会计报表暂行规定》

根据《企业会计准则》的有关规定，现就合并会计报表编制规定如下：

一、凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表 ，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。

二、母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。

１．母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括：

（１）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；

（２）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；

（３）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。间接拥有过半数以上权益性资本是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本是指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。

２．其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：

（１）通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；

（２）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；

（３）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；

（４）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

３．在母公司编制合并会计报表时，下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内：

（１）已关停并转的子公司；

（２）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；

（３）已宣告破产的子公司；

（４）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；

（５）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；

（６）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

三、合并会计报表包括下列内容：

１．合并资产负债表；

２．合并损益表；

３．合并财务状况变动表；

４．合并利润分配表。

四、合并会计报表以母公司和纳入合并范围的子公司（以下凡涉及到子公司，即为纳入合并范围的子公司）本身的会计报表以及其他有关资料为依据，合并各项目数额编制。为编制合并会计报表，子公司向母公司提供的其他有关资料包括：

１．子公司所采用的与母公司不同的会计政策；

２．与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资等资料；

３．子公司利润分配有关资料；

４．子公司所有者权益变动的明细资料；

５．其他编制合并会计报表所需要的资料。

五、母公司为了编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计 期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。 不一致时，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。

六、母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表。

七、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，并以此编制个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。

１．对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值。母公司进行帐务处理时，在增加长期投资的情况下，借记“长期投资”科目，贷记“投资收益”科目；减少长期投资的情况下，借记“投资收益” 科目，贷记“长期投资”科目。收到子公司分来的利润时，母公司应作为长期投资减少处理。进行帐务处理时，借记“银行存款”等科目，贷记“长期投资”科目。

２．对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、法定资产重估增值、接受外币投资折算差额所引起的子公司所有者权益的变动，母公司应当计算确定所拥有的数额，按照计算确定的数额增加或减少长期投资，调整长期投资帐面价值，同时增加或减少资本公积的数额。

（１）对于因子公司接受捐赠和对资产进行法定重估增值所引起子公司所有者权益的变动，母公司进行帐务处理时，接受捐赠和确认的法定资产重估增值，应借记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目。

（２）对于因子公司接受外币投资折算差额所引起的所有者权益的变动，在外币投资折算差额为贷方余额时，母公司进行帐务处理时应借记“长期投资”科目，贷记“资本公积”科目；在外币折算差额为借方余额时，母公司应借记“资本公积”科目，贷记“长期投资”科目。

八、对于境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照下列规定将境外子公司会计报表各项目的数额折算为母公司记帐本位币，并以折算为母公司本位币后的会计报表编制合并会计报表。对于境内子公司采用与母公司记帐本位币以外的货币编报的会计报表，也应当按照本规定将其会计报表折算为母公司记帐本位币表示的会计报表。

１．资产负债表

（１）所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。

（２）所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记帐本位币。

（３）“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示。

（４）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。

（５）年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。

２．损益表和利润分配表

（１）损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。在采用合并会计报表决算日市场汇率折算为母公司记帐本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。平均汇率根据当期期初、期末市场汇率计算确定，也可以采用其他的方法计算确定。平均汇率计算方法一经采用，前后各期必须连续使用，不得随意变更。如果确需变更，应当在会计报表附注说明变更理由及变更对会计报表的影响。

（２）利润分配表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。

（３）利润分配表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未分配利润”项目的数额列示。

（４）利润分配表中“未分配利润”项目，按折算后的利润分配表中的其他各项目的数额计算列示。

（５）上年实际数按照上期折算后的损益表和利润分配表的数额列示。

３．财务状况变动表

（１）有关收入、费用各项目，按照合并会计报表的会计期间的平均汇率（或市场汇率）折算为母公司记帐本位币。

（２）有关增减长期负债、增减长期投资以及增减固定资产、递延资产和无形资产的项目，按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。

（３）有关资本的净增加额项目，按照发生时的汇率折算为母公司记帐本位币。

（４）其他项目均按照折算后的子公司的其他报表相应项目的数额列示或计算填列。

（５）“流动资金来源和运用”中的“流动资金增加净额”项目，按照“流动资金各项目的变动”中的“流动资金增加净额”列示。

（６）“流动资金来源合计”减去“流动资金运用合计”后的余额，与“流动资金增加净额”不一致时，其差额在“流动资金运用合计”项目之后，“流动资金增加净额”之前，单列报表折算差额项目反映。

九、合并资产负债表

合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债表为依据，在相互抵销下列项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。

１．母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。有关抵销分录参见本规定中合并利润分配表规定。抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数表示）。对于子公司之间相互投资，母公司应当比照上述做法，将权益性资本投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。

２．母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。对于母公司与子公司、子公司相互之间持有对方的债券，母公司编制合并会计报表时也，应当相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“应付债券”项目，贷记“长期投资”或“短期投资”项目。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当作为合并价差处理。当长期投资中债券投资的数额高于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“合并价差”项目，贷记“长期投资”项目；当长期投资中内部债券投资的数额低于相对应的应付债券的数额，编制抵销分录时，应当借记“长期投资”项目，贷记“合并价差”项目。母公司与子公司，子公司相互之间应收帐款与应付帐款相互抵销后，其已抵销的应收帐款所计提的坏帐准备的数额也应予以抵销。在合并资产负债表中，坏帐准备应当以抵销后应收帐款计提的数额列示。在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的应收帐款计提的坏帐准备时，借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目。对于以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收帐款抵销而抵销的坏帐准备的数额，在本期编制合并会计报表编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记 “年初未分配利润”项目。对于本期内部应收帐款增加而计提的坏帐准备进行抵销，编制抵销分录时，应当借记“坏帐准备”项目，贷记“管理费用”项目，对于本期内部应收帐款减少而冲销的坏 帐准备进行抵销，编制抵销分录时，借记“管理费用”项目，贷记“坏帐准备”项目。

３．存货项目中，由内部销售所产生的未实现内部销售利润的数额，应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。

４．固定资产等有关项目中，由于内部销售产生的未实现内部销售利润的数额应当予以抵销，并以抵销后的数额列示。有关抵销分录参见本规定中合并损益表中有关部分。

５．子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

６．所有者权益中未分配利润的数额根据合并利润分配表中期末未分配利润的数额列示 。

十、合并损益表

合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销下列项目的基础上，合并各项目的数额编制。

１．母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售收入的抵销：

（１）内部销售商品全部实现对外销售时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在合并销售成本项目中抵销从内部购进该货物所发生的购进成本的数额（即出售公司内部销售收入的数额）。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

（２）内部销售商品全部未实现对外销售而形成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额，在存货项目中抵销内部销售商品中所包含的未实现内部销售利润的数额，在合并销售成本项目中抵销内部销售商品的成本数额（销售商品公司销售收入减去未实现内部销售利润的数额）。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“存货”项目（在合并资产负债表中抵销）和“营业成本”项目。未实现内部销售利润根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定。销售毛利率＝（销售收入－销售成本）÷销售收入×１００％

（３）在内部销售商品部分售出的情况下，应当分别已实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额进行处理。

（４）对于上一会计期间存货包含的未实现内部销售利润的处理

１）上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在本期编制合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理，其中包含的未实现内部销售利润，在本期编制合并会计报表时视为本期实现利润处理。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当根据上期编制合并会计报表存货中抵销的未实现内部销售利润的数额，借记 “年初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。

２）上期结转存货应当视同本期购进的存货处理，并以此分别按照上述（１）至（３）的情况，抵销内部销售收入、内部销售成本和未实现内部销售利润。

２．母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的固定资产交易是指母公司与子公司之间，子公司相互之间发生的一方销售自身的产品，另一方购买对方产品作为固定资产使用的固定资产购售活动。

（１）不计提折旧固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

１）将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价项目中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该产品销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该产品的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目。

２）在该固定资产的使用期间内，每期编制合并会计报表时都必须将该固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润抵销，直至该固定资产退出企业集团止。在合并工作底稿中编制抵销分录时，应当借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目，其数额为上一会计期间该固定资产原值中抵销的未实现内部销售利润的数额。

（２）计提折旧的固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销

１）在发生该固定资产交易的会计期间，应当进行如下抵销处理：

在发生固定资产交易的当期，应当将内部销售收入与该内部销售成本和固定资产原价中所包含的未实现内部销售利润相互抵销，即在合并销售收入项目中抵销该固定资产交易的销售收入的数额；在合并销售成本项目中抵销该固定资产交易的销售成本的数额；在合并固定资产原价项目中抵销该固定资产原价中未实现内部销售利润的数额。编制抵销分录时，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“固定资产原价”项目。在计提折旧时，还应当将该固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在采用直线法时，即该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额除以该固定资产的使用期间。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

２）在发生该固定资产交易以后的会计期间到该固定资产清理报废时止，应当进行如下抵销：将内部销售固定资产所包含的未实现内部销售利润的数额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目。将内部购进固定资产计提的折旧中包含的未实现内部销售利润的数额抵销。其抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。将内部销售固定资产原价所包含的未实现内部销售利润中以前会计期间已计入累计折旧的数额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“累计折旧”项目，贷记“年初未分配利润”项目。

３）在固定资产报废清理时，应当将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额减去报废清理以前固定资产原价中包含的未实现内部销售利润中已计入以前各期折旧费用的数额（即已实现内部销售利润的数额）后的余额予以抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“年初未分配利润”项目，贷记“管理费用”项目和“营业外支出”（或“营业外收入”）项目。其中抵销管理费用项目的数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有未实现内部销售利润的固定资产原价计提的折旧额的差额。

（３）母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易发生不多，或其交易对企业集团财务状况和经营成果影响不大的，也可将其固定资产交易视为企业集团外交易，不按照上述规定进行抵销处理。

３．母公司与子公司以及子公司相互之间持有对方债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”等项目。

４．母公司对子公司权益性资本投资效益应当予以抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表的有关规定。

５．子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东本期损益。在合并工作底稿中编制的抵销分录，参见本规定中合并利润分配表中的有关规定。少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。

６．全部损益减去少数股东所持有的损益后的余额为净利润。

十一、合并利润分配表

合并利润分配表以母公司和子公司利润分配表的数据为基础，通过抵销子公司利润分配表各项目的数额编制。在合并工作底稿编制中，应当分别不同情况，编制如下抵销分录进行抵销：

１．对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，与母公司对子公司权益性资本投资项目，子公司利润分配表中提取盈余公积（或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金）项目、应付利润（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、 “年初未分配利润”、“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”（或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金）、“应付利润”（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记 “合并价差”项目。

２．对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目，子公司资产负债表中实收资本项目、资本公积项目、盈余公积项目和母公司损益表中投资收益项目，少数股东损益项目，与母公司与子公司权益性资本投资项目，少数股东权益项目，子公司利润分配表中提取盈余公积（或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金）项目、应付利润（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）项目相互抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“投资收益”、“少数股东损益”、“年初未分配利润”、“实收资本”、 “资本公积”、“盈余公积”项目，贷记“长期投资”、“提取盈余公积”（或提取法定公积金、提取法定公益金、提取任意公积金、储备基金和生产发展基金）、 “应付利润”（或已分配股利、应付股利、已分配优先股股利、已分配普通股股利）、“少数股东权益”项目。其中，少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的份额，计算确定。在上述抵销发生抵销差额时，其差额应当作为合并价差处理。当上述抵销分录借方发生额大于贷方发生额时，应当贷记“合并价差”项目；当上述抵销分录借方发生额小于贷方发生额时，应当借记“合并价差”项目。

十二、合并财务状况变动表

合并财务状况变动表以合并资产负债表和合并损益表及其他有关资料为基础编制。

１．少数股东本期损益应当作为流动资金来源（或作抵销流动资金来源项目）处理，其数额在“流动资金来源”中“固定资产折旧”项目之前，单列“少数股东损益”项目反映。

２．少数股东增加对子公司的投资，作为流动资金来源处理，其增加的数额在“其他来源”中“资本净增加额”项目之后，单列“少数股东资本增加额”项目反映。

３．子公司将利润分配给少数股东，应当作为资金运用处理，其分配的数额在“流动资金运用”中“利润分配”与“其他运用”之间，单列项目“少数股东利润分配”项目反映。

十三、合并会计报表的附注

合并会计报表除附注会计报表应附注的事项外，还应当附注如下事项：

１．纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司所持有的各类股权的比例；

２．纳入合并会计报表的子公司增减变动情况；

３．未纳入合并会计报表合并范围的子公司（即本规定第二条第３款所规定的不纳入合并范围的子公司）的情况（包括名称、持股比例）、未纳入合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的处理方法；

４．纳入合并会计报表合并范围的非子公司（即本规定第二条第２款规定的纳入合并范围的其他被投资企业）的有关情况，包括名称、母公司持股比例以及纳入合并会计报表的原因；

５．子公司与母公司会计政策不一致时，在合并会计报表中的处理方法。在未进行调整直接编制合并会计报表时，应在合并会计报表中说明其处理方法；

６．纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。

７．需要在合并会计报表附注中说明的其他事项。

十四、本规定使用的下列术语，定义如下：

合并会计报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。

母公司，是指通过对其他企业投资，对被投资企业拥有控制权的投资企业。

子公司，是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。

控制权，是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并以此从企业经营活动中获取利益的权力。

权益性资本，是指能够据以参与企业经营管理，对经营决策有投票权的资本。

会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、程序和处理方法。

少数股东权益，是指子公司所有者权益中由母公司以外的其他投资者拥有的份额。

外币，是指记帐本位币以外的货币。

外币会计报表的折算，是指将以母公司记帐本位币以外的货币揭示的子公司会计报表折算为以母公司记帐本位币揭示的会计报表。

内部交易，是指由母公司与其所有子公司组成的企业集团范围内，母公司与子公司、子公司相互之间发生的交易。

合并会计报表的案例分析

案例一：合并会计报表合并范围的案例分析

例1：有一家外贸企业A公司，主业是服装出口，但近几年受到国内外宏观政策影响，效益一直不佳，为扭转现有局面，开始进军房地产市场，与其他企业合作新设了一家房地产B公司，股本1个亿，其中A公司是B公司的参股公司，参股30％，且不具有实质的控制权。但A公司并不是直接持有B公司的股权，而是通过A公司的另一参股20％的C公司的全资子公司D公司直接持有B公司的股权。D公司其他营业收入为i000万元。但A公司对C公司有实质的控制权，因为A、C、D公司法人代表均为同一个人。在2007年末财务决算时，A公司没有合并C公司的报表，也就是C公司属于表外公司，A公司将C公司作为长期股权投资来反映。C公司也没有将D公司纳入合并报表范围，C公司对D公司，D公司对B公司均作为长期股权投资来反映。

分析：根据新准则规定，2007年合并财务报表时，A公司、C公司处理小妥。正确处理应该是：

(一)A公司应当按照控制原则将C公司纳入合并范围；

(二)C公司毫无疑问应当合并D公司报表，因为D公司即是c公司的全资子公司，且c公司对其有实质的控制权。

例2：续例1，随着房地产市场的不断发展也随着A公司对房地产市场的把握程度不断增强。A公司又与其他企业合并注册一家房地产公司E公司，拥有E公司60％的股权；股权仍由C公司的全资子公司D公司持有，因A公司没有合并c公司的报表，自然E公司的资产、营业收入也无法在合并报表中体现。对此，h公司是这么处理的，将E公司的60％股权转由A公司的另一控股公司F公司持有，这样解决了E公司资产、营业收入无法合并进来的问题。

分析：A公司这种做法的本身，就证明了A公司对C公司有实质的控制力，否则怎么能将c公司对E公司60％的股权，转由F公司持有。企业期末不如将C公司直接纳入合并范围，C公司将D公司纳入合并范围，D公司合并E公司报表，对B公司的股权仍作为长期股权投资反映，这样就很清晰了，也完全符合新准则就合并财务报表的合并范围的界定。新准则2008年在所有大中企业都开始执行了，但对于新准则的理解，还需随具体会计业务的展开而不断加深，会计核算才能真实反映出企业的财务状况和经营业绩，财务管理才能真正地为企业的经营管理和决策当好参谋。

案例二：平煤集团合并会计报表工作时间解析

平顶山煤业(集团)有限责任公司(以下简称平煤集团)前身为平顶山矿务局，1996年在煤炭系统率先改制，按照当时的管理要求，一直采用逐级分层汇总报表的方式编制集团公司财务报表。由于1998年采取剥离上市的方式成立拟上市公司，并于2000年末正式与集团公司分账。因此，集团公司于2001年由汇总会计报表改为合并会计报表。在此转变过程中，遇到了大型企业集团中存在的共性问题，同时也要面对本企业集团存在的个性问题。这些问题给合并会计报表工作带来了很大的困难。怎样妥善解决这些问题是合并会计报表工作的关键。平煤集团经过反复研究，理清思路，在《企业会计制度》相关内容的指导下，本着编制合并会计报表的原则，采取灵活的工作方式和方法，解决存在的问题，最终达到了编制合并会计报表的要求。

一、首先理顺集团公司内部股权投资关系

平煤集团公司在改制的初级阶段，对下属二级子公司改制运作过程中，由于概念模糊，导致了一些不规范的投资行为，主要表现有三种形式：一是二级子公司投资二级分公司，究其性质为子公司反过来投资母公司；二是部分二级分公司投资兴建三级小法人单位，但二级分公司并不具备投资资格；三是无实际意义的子公司之间互投行为。以上的内部股权投资关系，给集团公司合并会计报表工作带来极大的困难。

为此，必须先对以上不规范的内部股权投资关系进行理顺，并逐项进行分析。平煤集团决定对其内部股权投资进行限期清理。按照相关规定，母公司为其下属子公司的投资主体，子公司也可作为投资主体进行规范的投资活动。二级分公司不具备法人资格，也就不能作为投资主体进行投资活动。平煤集团采取了行之有效的清理措施。第一步，将分公司对子公司的股权投资转入集团公司，作为母公司对其子公司的股权投资。第二步，将无实际意义的子公司之间的互投返回。第三步，对各分公司投资兴建的小法人单位的投资进行了全面摸底和专题研究，分别不同情况进行了理顺。但是，由于历史原因及企业特殊情况形成的分公司兴办的一部分小法人单位，目前还没有较好的办法予以解决，只能暂时维持现状。但需要准确地掌握其基础资料。便于采取有针对性的办法应对合并工作。采取以上措施后，集团公司内部投资关系较为清晰，也满足了《公司法》对出资人数量的规定，为合并会计报表打下了良好的工作基础。

二、针对合并报表需求设计抵销业务流程

对集团内部重复性业务进行抵销是合并会计报表的原则和基础。因此，抵销分录正确与否，将直接影响合并会计报表的质量。平煤集团下属二级子公司18个，二级分公司54个，二级分公司兴建三级子公司12个。抵销业务量较大，为保证合并报表的顺利产生，设计优化的抵销业务流程显得尤为重要。在正常情况下，对子公司采用逐级抵销的方式，集团只对子公司进行抵销。但是，对分公司兴建的三级子公司的抵销业务，就不能采取逐级抵销的方式，需集团对其直接进行抵销，加大了集团财务处抵销工作量的难度。集团不仅收集二级子公司抵销分录所需基础资料及数据，同时也要收集分公司下属子公司抵销分录所需资料及数据。在设计抵销业务流程时应充分考虑到这一特殊情况，最终完成从合并单位的确认一出资比例一计算投资收益一股权抵销一内部销售抵销一投资收益抵销一内部往来抵销一统一会计政策调整一编制合并会计报表工作底稿的抵销业务流程。笔者认为科学优化的抵销业务流程，是顺利编制合并会计报表的根本保证。

三、灵活选择合并会计报表的汇总方式

平煤集团企业规模较大，纳入集团公司汇总报表的户数较多，一直采用分层逐级汇总上报，集团公司对一级核算单位进行汇总，对子公司股权投资直接抵销产生集团公司汇总报表。但在改为合并会计报表后，由于二级分公司兴建三级子公司这一特殊情况，如果完全按照逐级抵销层状汇总的方式，所产生的母公司汇总报表，就会出现以下结果：如少数股东权益、尚未确认投资损失等。完全按网状汇总的方式难度太大，也不太现实。因此，单一的汇总方式满足不了合并会计报表的需求，平煤集团决定采取层状汇总与网状汇总相结合的方法，将二级分公司兴建的三级子公司部分作为单户纳入到二级子公司报表汇总范围，产生子公司汇总报表，二级分公司部分纳入母公司汇总报表范围。母子公司报表汇总后，根据抵销分录及合并会计报表要求，编制相关报表的工作底稿，最终产生合并会计报表。

四、集团公司财务处打破传统的内部科室业务分工模式

一直以来，财务处内部科室是按照会计核算的内容进行分块划分而设置的，在进行合并会计报表抵销工作中，存在相互扯皮、推诿的现象。不同程度地影响了报表的进度，针对这一现象，需打破原有格局，根据抵销业务流程，将各科室业务进行整合，将主要抵销分录工作集中在一个科室，相应将这个科室的工作进行分散。实践证明，这样一来，就使合并会计报表抵销工作更加顺畅。

合并会计报表工作在会计核算业务中相对较为复杂。由于历史原因，机构设置、投资行为的不规范，给会计核算带来了很大的麻烦。由于国企面临的各方面问题较多，因此，平煤集团面临的是不能改变历史，只能以《企业会计制度》为指导，把握住合并会计报表的原则，并结合本企业实际情况，优化工作程序，选择正确、便捷的工作方法，正确处理特殊的会计事项，保证合并会计报表工作的圆满完成。为会计信息使用部门提供真实的、综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。同时，平煤集团重视寻求历史遗留问题的解决办法。严格按照《公司法》的要求逐渐理顺投资行为与机构设置，以减轻会计人员的工作难度，同时也有利于集团企业的健康发展。