概述

在编制合并报表时，需要考虑企业集团所得税分摊的性质，即哪些项目属于永久性差异，哪些项目属于暂时性差异。特殊的项目主要有被投资企业的未分配利润、内部交易的未实现损益及按购买法处理合并业务时账面价值与纳税基础的差异。

合并主体的所得税会计1.被投资企业的未分配利润

被投资企业（含子公司）的未分配利润是否构成企业集团的一项会计利润与应税利润的差异，取决于税法的规定。依照美国税法的规定，从关联集团分得的股利，不论是分别纳税还是合并纳税，均可免税。从非关联集团的成员企业分得的股利，就要在收到股利的当期纳税，但纳税额可扣除收到股利的80%。此外，在合并时产生的商誉（购买法下），其摊销费用无论是合并纳税还是分别纳税，均不能从应税利润中扣除。这些项目均产生了永久性差异。但是，收到股利的20%部分，形成了暂时性差异。

2.内部交易的未实现损益

当企业集团由各成员企业分别纳税时，内部交易的未实现损益或推定损益，在合并报表中会产生影响递延税款计算的暂时性差异。例如，在出现未实现利润时，销售企业在其提交的纳税申报表中包含了这一利润，需要支付所得税。但按照复杂权益法，未实现利润应予抵消，与这一利润有关的所得税应当递延。同样，未实现损失会减少递延所得税负债或增加递延所得税资产。

注意事项

在编制合并报表时，内部交易未实现损益或推定损益的暂时性差异，其所得税影响是否考虑未实现损益或推定损益对所得税费用的影响。若母公司所确认的所得税费用已考虑了未实现损益或推定损益的影响，则合并工作底稿 合并主体的所得税会计上的分录不需考虑未实现损益或推定损益对所得税费用的影响；反之，则应在工作底稿上编制调整所得税费用反映按企业集团的已实现利润计算的数额。

在企业合并按购买法处理时，账上按被并企业可辨认净资产公允价值计价，成为新的账面价值，但税法一般规定按原来的账面价值计算所得税，这样会计的计价基础与纳税基础不一，这时产生了暂时性差异。美国财务会计准则委员会在其第109号公告中对被并企业净资产计价中的差异所引起的所得税问题作了如下规定：

按照本公告的要求，对在购买法下企业合并中所确认的资产和负债的分配价值与纳税基础的差异，应确认递延所得税负债或资产，但商誉因其摊销额不能扣除应税利润当属例外，此外，未分摊的“负商誉”和举债经营租赁也不需确认递延所得税资产或递延所得税负债。

企业合并时所确认的递延所得税负债或资产，将随着有关资产的消耗或负债的清偿而逐步转销，调整各期的所得税费用。

处理方法

所得税会计的产生

财务会计核算必须依据会计准则，遵循会计核算的一般原则，编制会计报表，重点是满足企业管理部门及其他信息使用者对会计信息的需求。所得税会计是以国家税法为准绳，运用会计的基本理论、准则和方法，对企业税务活动进行反映和监督的一种专门会计，使会计所得与应税所得适当分离，以满足税务部门的要求。

会计准则和财务通则允许企业自主选择不同的会计处理方法，但是某些会计方法是税务部门不能接受的，因此，对同一企业同一会计期间的经营成果，按照财务会计方法核算的会计所得，与按照所得税法规定计算的应税所得额之间会产生一些差异。这种差异主要有永久性差异和时间性差异。永久性差异是由于税法和会计准则计算净所得时，所确认的收支口径不同造成。如罚款支出，在计算应税所得时，不能从应税所得额中扣除。从会计核算的 合并主体的所得税会计角度看，罚款支出是企业的一项费用，应体现在经营损益中，允许其从会计所得中扣除。这种差异发生在每个会计期间，而且，这种差异发生后，不能在以后的会计期间转回。时间性差异是由于有些收入和支出项目，计算会计所得与计算应税所得额的时间不一致造成，随着时间的推移，会计所得和应税所得额的差异，在以后的会计期间内，将发生相反的变化而得到冲减，使各个时期的总量之和相等。如会计准则第二十八条各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。但是，税务机关依据税法规定，不能接受后进先出法，这就需要企业对会计所得进行调整。 《企业财务通则》第三十二条规定：”企业的利润按照国家规定做相应的调整后，依法缴纳所得税。”在西方发达国家，税收来源的主要税种是所得税，所以税务会计往往又称为所得税会计。

二、所得税的会计处理方法

会计所得与应税所得额，由于存在永久性和时间性的差异，因此，应采用不同的会计处理方法。

（一）应付税款法企业发生的一个时期纳税所得额和会计所得之间的差异，如在本期发生，而在以后期间不能转回的，在计算所得税时，按税规定计算的应缴所得税额，列作当期的利润分配。

例：某企业全年计税工资总额为108万元，19××年实际发放的工资为125万元，公益性捐款100万元，行政罚款5万元。该企业19××年按会计计算的利润总额为1680万元，企业所得税率为33％。超过计税工资部分为17万元（125－108），允许列支的公益性捐款为51.06万元。〔（1600＋17＋5）×3％〕，其超过允许列支部分为48.94万元。

企业应作会计处理如下：

①纳税调整数＝17万元＋5万元＋48.94万元＝70.94万元

②应纳税所得额＝680万元＋70.94万元＝1750.94万元

③应纳所得税额＝1750.94万元×33％＝577.8102万元。

借：利润分配——应交所得税5778102

贷：应交税金——应交所得税5778102

（二）纳税影响会分法　企业发生的一个时期纳税所得额和会计所得之间的差异，如果在本期发生，而在以后期间可以转回的，这种时间性差异对所得税产生的影响，应按照企业本期会计所得计算的应缴所得税列作利润分配，同时将时间性差异额，作为递延税款，设置”递延税款”科目，会计处理方法分为递延法和债务法。递延法是把 合并主体的所得税会计本期由于时间性差异而发生的递延税款，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。债务法是把本期由于时间性差异而发生的预计递延税款，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。

例：某企业某项目长期投资6000万元，该项目投产后，按照会计制度规定使用年限10年，按税法规定，不得少于6年，假设该企业每年实现利润3000万元，所得税税率33％，会计处理采用递延法：

①每月计提折旧额＝6000万元÷10÷12＝50万元10年中，每月计提折旧相同。

借：基本生产　500000

贷：累计折旧　500000

②计算企业所得税

每年会计计提折旧额＝6000万元÷10＝600万元：

每年税收允许计提额＝6000万元÷6＝1000万元。　

时同性差额＝1000万元－600万元＝400万元；

会计计算应缴所得税额＝3000万元×33％＝990万元。

合并主体的所得税会计第一年会计分录：

借：利润分配——应交所得税9900000

贷：递延税款　1320000

应交税金——应交所得税8580000

第2、3、4、5、6年相同。

前六年该项目己提足折旧，后四年企业每年计提折旧600万元，计算企业所得税时，应作调整，600万元×33％＝198万元，第7年会计分录如下：

借：利润分配——应交所得税9900000

递延税款　1980000

贷：应交税金——应交所得税1880000

第8、9、10出年相同。