主体

道德审计的主体也就是对公司进行道德审计的机构，一般分为两大类，一是公司外部机构，二是公司内部机构，由此形成了外部审计和内部审计两种主体。外部审计的主体可以是社会会计机构、社会审计机构、投资基金组织、社会公共利益监督机构（如环境保护协会、消费者权益保护协会）等。外部审计的目的是为了给政府、投资者、消费者、供应商、雇员等利益相关者提供制定政策和作出经济决定的相关信息，确保资源流向那些有较高社会责任感和道德水准的公司，也为监督公司的道德建设并使之更加符合社会期望。内部审计是为了公司了解和掌握自身的道德素质状况，以便修正道德建设计划和方案，调整道德执行、决策与控制系统，达到以评促建的目的。

提出

企业道德审计1953年，Howard Bowen在其《经营者的社会责任》一书中提出了社会责任就是有义务去追求符合社会价值的目标的观点。这便是研究企业社会责任的开端。经过长时间的讨论，经济发展委员会1971年发表了名为《企业的社会责任》的文献。同时，20世纪60中期～70年代中期，美国联邦政府和州政府制定了许多社会规则，许多非政府机构主要以下几个方面开始进行社会审计：环境保护、员工安全和健康、服务质量和平等的就业机会。

1970年，Archie B. Carroll在其《组织社会绩效模型》的论文中提出了社会审计的三个维度：（1）社会责任的种类。依据对企业的重要性排列，它们分别是经济、法律、道德和自身内在的社会责任。经济责任就是生产产品、提供服务并以合理的价格出售；法律责任就是在执行经济责任时遵守法律规定；道德责任就是符合社会期望并采取正确的行为；自身内在的社会责任就是自愿为建设更美好的社会而提供产品和服务。（2）企业应对社会问题的方式。分别有反应、防御、适应和前瞻等四种。（3）社会问题本身。Carroll罗列的社会问题主要有：产品的消费和服务问题、环境保护问题、歧视问题、产品安全和工作安全问题以及股东利益问题。依据Carroll的模型，企业在道德决策过程中需要考虑利益相关者。这些利益相关者包括（但不局限于）以下方面：员工、股东、顾客、供应商、投资者、社区和社会。

1986年由企业伦理中心在美国进行的一项研究表明，43％以上的《财富》500强企业都在不同领域进行过企业社会审计，社会审计所涉及的问题包括：就业机会平等（89％）；遵守法律和社会规则81％）；参与当地社区建设（67％）；工作场所安全（65％）；产品和服务质量（57％）；环境保护（55％）；遵守国外法律（50％）；产品和服务安全（44％）（Muel Kaptein，1998）。 Gerald Vinten（1990）指出，企业社会审计是企业对社会责任进行的回顾，其宗旨是确保能够更全面、广泛地了解和掌握受企业活动直接或间接影响的企业社会责任目标和实践，以便在企业社会责任方面调整过去的相关目标，确定新的目标。

Buchholz（1989）指出，企业社会责任审计是企业在经营活动所涉及到的领域中衡量企业绩效和表现，并评价与报告那些传统的企业财务报告未涉及方面的成果及影响。 1997年10月，社会责任国际公布了社会责任国际标准——SA8000标准，2001年12月12日又发布了第一个修订本。SA8000标准是全球第一个可用于第三方认证的社会责任国际标准，旨在通过符合道德规范的采购活动来改善全球劳动者的工作条件，最终创造公平而体面的工作条件。SA8000标准是根据国际劳工组织（ILO）公约、联合国儿童权利公约及世界人权宣言制定的，主要内容包括：童工、强迫劳动、安全卫生、集体谈判权、歧视、惩罚性措施、工作时间、工资报酬及管理体系等几个方面。SA8000标准是一个通用标准，适用于各个发展中和发达国家，适用于各类工商企业和公共机构，还可以代替公司或行业指定的社会责任守则。 Muel Kaptein（1998）认为，企业道德审计是系统地对企业道德各个方面进行描述、分析和评价，并提出从道德素质评价、行为审查、利益相关者审查、公司道德管理制度和措施审查、道德困境解决方法审查、员工个人品质和所处环境评估等六个方面进行企业道德审计。

他认为，企业道德审计与企业社会审计的相关度很高，其审计内容大多相同，但企业道德审计比企业社会审计包含更多企业道德方面的因素。有学者把道德审计看成避免欺骗性商业行为的一种手段，指出道德审计应识别可能导致“道德陷阱”的现行政策和控制系统。也有人认为，道德审计是检查员工是否认真履行了自己的责任，并发现公司不道德行为的手段。还有人认为，道德审计的目的是调查企业活动所产生的危害及利益，是企业行为对利益相关者产生的结果，而不是具体的内容和行为。De George认为，企业道德审计十分有用，尤其是公布道德审计结果，这样能促使从事讲道德的活动。 Muel Kaptein（1998）指出，如果利益相关者清楚地知道企业的道德状况，就能够在企业行为不符合自己要求时作出是否终止与企业的合作关系的决定。而企业如果了解自己的道德状况，那么就可以及时地采取措施来巩固利益相关者对企业的信任。Elsa Dawson（1998）指出，企业道德审计能够检查企业的道德目标与财务目标是否一致。当企业向利益相关者阐述自己的道德价值观时，企业道德审计能够使企业更具有说服力，使利益相关者信服和接受。 由此可见，对于企业自身、企业的利益相关者乃至整个社会来说，企业道德审计都是十分必要和有意义的。

功能

企业道德审计开展道德审计不仅能够促使企业主动进行道德投资，使企业具有高度社会责任感、关注相关者利益、具有良好形象，从而积聚道德资本，增强企业“软实力”，增强竞争力，而且有利于规避审计风险，提高审计工作质量。

第一，实施道德审计，有利于提高企业的社会形象，增强竞争力。现代企业的竞争不仅仅是产品和市场的竞争，而是综合实力的竞争。一个具有良好声誉的法人企业能够获得“信誉”品牌收益。实施道德审计可使企业对每项活动及活动的每一环节都承担起道德责任。在产品设计阶段，注重设计符合人性化的、有利于人类健康的、环保的、节约能源的产品和服务；在采购阶段，企业会多方选择供应商，充分考虑原材料的性态，以便从源头上对将来制成品的质量进行把关；在制造阶段，企业会主动使用清洁技术，以便给员工和周围的社区居民一个良好的工作和生活环境；在营销过程中，企业会主动向消费者传递真实而科学的产品和服务信息，销售质优且有利于消费者健康的产品和服务。这样企业在货币市场上即可获得大于竞争对手的利润，在资本市场上也能够获得股票升值的效益。

第二，实施道德审计，有利于规范职业经理人行为，使其带领企业健康发展。尽管现代公司治理结构在构建经理人激励与约束机制时采取了诸如股票期权、绩效股、股票增值权、虚拟股和奖金转股等具体形式，但仍然难以解决“内部人控制”等诸多道德风险问题。究其原因，行政式的企业代理权制度安排阻碍了职业经理人市场的培育，“官出数字，数字出官”的运作模式扭曲了经营者的行为。所以，解决道德风险问题，还有赖于强有力的制度约束和监督机制。

第三，实施道德审计，有利于促使企业的高层管理者关注员工的进步和发展。员工是企业产品的设计者、制造者、销售者以及最终的服务者。负责任的企业主动关注员工的合理需求，关心员工的进步和发展，对员工进行物质激励和精神激励，提高员工士气，增强企业的凝聚力和向心力。高层管理者以推己及人的仁爱思维对员工进行管理，管理者收获的则是财富之财富———人心。事实证明，关注员工进步与发展的企业是最有发展前途的企业。

第四，实施道德审计，有利于降低审计风险，提高审计工作效率和效果。道德审计是财务及经济责任审计的延伸，是为了更好地评价受托经济责任实施的辅助手段。审计人员在对被审计单位会计报表进行审计时，首先需要了解被审计单位的董事、主管人员及其主要股东的名称、声誉和职责分工情况，以此决定是否接受审计委托；在了解内部控制环境时，需要了解管理当局对待经营风险的思维方式和对会计报表所采取的行动；在出具审计报告前应获取管理当局的申请书，以明确会计责任和审计责任；在实施审计程序时，需要与管理当局进行沟通，以促使双方认真履行职责，同时避免审计人员可能受到的不公正指责或控告。因此，实施道德审计，可在提高工作效率的同时化解审计风险，确保审计工作质量。

内容

培训Muel Kaptein”>培训Muel Kaptein（1998）认为，公司道德审计与社会责任审计的相关度很高，审计的内容多有雷同，但道德审计比社会责任审计包含更多公司道德方面的因素。中国对于公司道德审计的研究还相对缺乏，仅有王学龙（2003）初步探讨了道德审计的含义与特征；范丽群等（2004）综述了国外企业道德审计的概况；欧阳润平（2003）提出从顾客忠诚度、员工忠诚度、股东忠诚度、融资资信度、供销稳定度、同行联系度、社区融洽度和社会美誉度等八个方面来衡量企业的道德实力；甘碧群等（2004）提出了企业营销道德水准测试的指标体系及评价方法。从国外的研究与实践来看，对公司道德审计内容的掌握一般体现为社会责任导向、伦理导向、可持续发展导向、多因素综合导向等四种类型。

体现社会责任导向的公司道德审计国际标准，如SA8000，由社会责任国际（Social Accountability International）制定并公布，是全球第一个企业道德规范国际标准，它规定企业或组织在赚取利润的同时，必须主动承担对环境、社会和利益相关者的责任。它从劳动保障、人权保障和管理系统三大方面，对企业或组织履行社会责任提出了一系列最低要求，内容包括：环境保护、公益事业、健康安全、差别待遇、工作时间和劳动报酬等。另外，英国金融时报和伦敦证券交易所联合推出的金融时报证券“道德指数”（FISB4GOOD）是重要的社会责任投资指数。它以“环境保护、社会责任、股东关系、人道主义”为衡量标准，宗旨是明确道德指标体系以利于公司有效地认识和改进自身问题，为外界对公司的监管提供必要的工具和手段，提倡和促进道德投资。首批被选中的都是在环境和社会责任方面起表率作用的公司。体现于企业界社会责任导向的道德审计，英国美体国际公司（The Body Shop）是一例。这是一家生产护肤护发品的公司，于20世纪90年代早期启动了其年度道德规范审计，其《1997年年度价值观报告》，篇幅达200多页，详细叙述了其道德审计的目标、方法及结果，是一篇最为全面的审计报告。美体公司非常重视环境、动物福祉及社会责任，它在三个方面设立监督政策：人权与公民权、环境可持续发展和动物保护。公司道德审计的内容分为11个方面：公司使命和价值观、与股东的关系、与顾客的关系、与雇员的关系、与经销商的关系、与供应商的关系、与其他团体的商业关系、与生态环境的关系、与当地社区的关系、公共关系、对社会发展的贡献。

体现伦理问题导向的道德审计标准，有“透明国际”组织（Transparency International）提出的腐败认知指数（CPI）。这一指数将各国政府和公司的腐败程度进行排名，数据样本以问卷调查方式编制，调查的对象是商界人士、风险分析师和针对贪污腐败的情况有个人经验与感受的一般民众。调查的主要内容是：在公共领域的不正当行为（如行贿或腐败）；腐败的程度；在公共和私有商业活动中腐败涉及的范围和数量；估计由腐败所造成的损失；各级政府索要特殊和非法报偿的可能性；滥用公共权力谋取私利的程度；政治家、官员、警察和法官腐败的案例；与进出口许可证、商业营业执照、税款后数额等相联系的非正常额外支出频率等等。另外，美国的经济优先权委员会CEP（Councilon Economic Priorities）和《企业伦理规范》杂志所做的公司道德审计也体现了明显的伦理问题导向。CEP从1975年开始就定期向公众公布公司道德方面的相关信息。它主要从以下几个方面对公司进行道德审计：环境保护问题、妇女待遇问题、少数民族待遇问题、体现社会责任的可称赞的供给状况、对当地社区的支持力度、员工家庭福利安排、工作环境质量、信息公开度、动物保护、遵守武器条约、同性恋对待等问题。CEP的企业良心奖每年用于鼓励履行社会责任方面突出的公司。《企业伦理规范》杂志持续多年公布其年度企业奖获奖名单，其评选的标准是：所在经营领域的领先者，合乎伦理地开展企业活动；有计划、有步骤、诚心实意、全面地履行公司的社会责任；在中国和国际上有出色的伦理行为表现；至少在社会责任的某一方面表现得十分突出。

体现可持续发展导向的道德审计标准，如道。琼斯可持续发展指数（DJSI：Dow Jones Sustainability Indexes）。该指数用来衡量道。琼斯全球指数榜上最大的2500家企业在可持续发展力方面的表现，被看作是由可持续发展能力驱动的投资组合的客观标准。该指数的制定者认为凡在可持续发展力方面有卓越表现的企业，必定能将企业发展目标与社会发展及股东利益更好地对准和看齐。它们注重“三重底线指标”，即关注企业发展对环保、社会和经济发展的三重影响，并在企业财务报告中加以衡量和表述。

体现多因素综合导向的道德审计研究，以 Muel Kaptein（1998）的公司道德素质评价模型最为典型。他建议分三个维度（个人与组织之间、组织内部各部门之间、组织与利益相关者之间），从道德素质评价、行为审查、利益相关者审查、公司道德管理制度和措施审查、解决道德困境方式审查、员工个人品质和所处环境评估六大方面进行公司道德审计。至于企业界的实践，对财富500强企业的公司进行的道德审计可谓突出案例。1986年企业伦理中心（the Center for Business Ethics）在美国所做的一项研究表明，财富500强企业的43%都在不同领域作过公司道德审计。所涉及到的领域包括工作中的平等机会（89%）、遵守法律和社会规定（81%）、参与当地社区建设（67%）、工作场所安全（65%）、产品和服务质量（57%）、环境保护（55%）、遵守国外的法律（50%）、产品和服务的安全（44%）等。

方法

研讨企业道德审计由企业道德审计实践，道德审计从两方面进行：

一是对相关的文件和记录进行审计，包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道；二是对企业的利益相关者进行问卷调，包括公司员工、专家、顾客、经销商、供应商和投资者等等。有的公司还采用了定性检查与排除性检查相结合的方法。

The Body Shop公司采用的道德审计方法有：一是对公司文件、各种审计数据和公共记录进行审计。二是对员工、经理、供应商、经销商、新闻记者和专家等进行访谈。 Domini社会投资组织根据公司文件、商业期刊、法院记录、政府数据等进行审计，并与公司高级管理人员面谈。每年由公司在内部进行几个方面的问卷式调查，形成道德审计标准的大概框架，以便完善道德审计标准。美国的经济优先问题委员会设计了一份长达15页的调查问卷，包含10个种类的相关问题，并指定由公司代表回答。

另外，还从新闻报纸、商业周刊、公司报告等记录中对公司进行道德审计。 Domini社会投资组织采用定性和排除法相结合的方式来对企业进行道德审计。定性审计的内容包括：与社区的关系（提供住房、资助、对政治选举的支持等等）、员工多样性问题（女员工政策、少数民族政策和同性恋者政策等）、与员工的关系（人力资源管理制度和措施）、环境保护问题（环保产品和服务、环境污染预防措施、燃料替代品使用等等）、产品问题（产品质量、价格和安全性等）、国外生产方面（促进其他国家发展的生产和服务、跨国劳动关系处理及公平竞争等）和其他方面（高级管理人员薪酬、公司税收问题等）。排除审计的内容有：是否生产含酒精的产品，是否进行烟草产品生产，是否与赌博行业有关，是否从事武器生产和销售，是不是核工厂或从事与燃料有关的产品生产等等。国外学者认为，进行企业道德评价和审计是十分必要和有价值的。但同时，他们也指出，现在对企业道德的测评技术还远没有成熟。

例如，国际企业、经济与伦理协会会长，美国堪萨斯大学企业伦理学教授De George在其1999年出版的《企业伦理》一书中指出，之所以需要道德审计，是因为企业的行为会产生影响，公众、实际投资者以及潜在投资者都有权了解企业的道德状况以及企业的财务状况和经营业绩。报告企业道德状况的技术与实施社会审查的技术一样，还远远不够成熟。Broad hurst（2000）撰文指出，企业道德研究相对经营研究而言，是个比较新的研究领域，对企业道德的评价还没有得到很好的发展。Asher Friedgerg（2000）也提到，就制度化而言，企业道德审计的手段仍然十分原始，其发展水平还远没有达到统一的阶段。从国外学者的学术研究成果和企业道德审计的实践来看，对于企业道德的审计和测试，国外虽已经有所探讨，但大部分还是停留在进行企业社会审计研究的阶段或仅仅是涉及到评价企业道德的某些方面，并没有形成一套完整的能够全面反映企业道德状况的测评模型和方法。而在中国，尚未开展对企业整体道德测评的研究。随着经济的发展，企业、利益相关者和整个社会都越来越迫切需要了解企业的道德状况，而且随着社会的发展，新的社会内容也会由此产生。社会公众会要求企业遵守更高的社会标准，所以企业道德审计标准和内容也会发生变化，必须对测评技术和方法进行更深入的研究。