一、什么是企业合营

合营目前已成为我国经济生活中一种重要的经营组织形式。合营企业是介于联营企业和附属企业之间的企业形式，指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。虽然投资企业对合营企业具有控制权，但是它不属于投资企业的子公司。 企业合营

根据《国际会计准则第31号—合营中权益的财务报告》中的规定：合营是指双方或若干方从事共同控制的某项经济活动的合同规定。合营企业的突出特点在于投资者与其他合营者对企业的共向控制，即投资各方均不能对被投资企业的财务和经营活动单独做出决策，必须由投资各方共同做出决策。

二、企业合营的形式及其会计问题

企业合营有不同的形式和结构，第31号国际会计准则《合营中权益的财务报告》将企业合营分为三大类型——共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。他们都具有合营的以下特点：

（1）两个或两个以上的合营者都受到同一项合同规定的约束；

（2）以合同规定确立共同控制。

这一特点保证了任何一个合营者都不处于单方面控制合营企业经营活动的地位。

1、共同控制经营

共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。每一合营者使用自己的资产、设备和装备，备有自己的存货。也发生自己的费用和负债、筹集自己的资金。合营活动可以有合营者的雇员随着合营者的类似活动同时进行。合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的办法。

共同控制经营的一个例子，是两个或两个以上合营者结合它们的经营、资源和专长，一边共同制造、推销和发售一种特定的产品，如飞机。制造过程的不同部分由各合营者分担。每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一部分收入，这一份额由合同规定。

关于合营者在共同控制经营中的权益，每一合营者将以下项目记人其会计记录，列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：

（1）其所控制的资产及其所发生的负债；

（2）所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。

由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。

合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必编制财务报表。如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

2、共同控制资产

共同控制资产涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产。这些资产系用于为合营者获取收益。每一合营者可以分取资产带来的产品，并负担协议规定的所发生的费用的份额。这些合营不涉及设立公司、合伙企业或其他实体，或与合营者自身分开的财务结构。每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额控制自己在未来经济利益中的份额。石油、天然气和采矿业的许多活动，涉及共同控制的资产；例如：若干产油公司可以共同控制和经营一条输油管道。每一合营者使用这一条输油管道来输送自己产品并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。共同控制资产的另一个例子，是两个企业共同控制一项房地产，各分取一份租金收入和分担一份费用。

关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项目记人其会计记录、列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：

（1）其在共同控制资产中的份额，根据资产性质分类而不是作为投资。例如，共同控制的输油管道的份额，列入固定资产类；

（2）发生的负债，例如为其资产筹资而发生的负债；

（3）为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；

（4）销售或使用合营产品份额的收入，连同合营发生费用的份额；

（5）为了在合营中的权益而发生的费用，例如，与为合营者在资产中的权益筹资有关的费用和与销售其在合营产品中的份额有关的费用。

由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并财务报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。

共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且常常也反映了合营的法律形式。合营本身单独设立的会计记录可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可能不编制财务报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

3、共同控制实体

共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，其中每一合营者拥有一份权益。除去合营者之间的合同规定确立了对实体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他合营方式相同。

共同控制实体，控制着合营的资产，发生负债和费用并获得收益。它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。每个合营者对共同控制实体的成果有一份所有权，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品。

共同控制实体的常见例子，是两个企业为了在某一特定行业中合并经营他们的业务，而将有关的资产和负债转入一个共同控制实体。另一个例子则是企业在外国与该国的政府或其他机构相联合，设立一个由企业和该国政府或机构共同控制的独立的实体，开始经营业务。

许多共同控制实体和被称为共同控制经营和共同控制资产的合营在实质上相同。例如，合营者可能为了税务或其他原因，将诸如石油管道之类的共同控制资产转人一个共同控制实体。同样，合营者也可以把将要共同经营的资产提供给共同控制实体。有些共同控制经营也涉及为了经营活动的特定方面，例如产品的设计、推销、发售或售后服务，而设立共同控制实体。

共同控制实体和其他企业一样，根据有关国家的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录并编制和提供财务报表。

每一合营者通常以现金或其他资源对共同控制实体出资。这些出资作为对共同控制实体的投资记人合营者的会计记录并且列入合营者单独编制的财务报表。在合营者的合并会计报表中报告在共同控制实体中所享有的权益的份额。

共同控制实体是一个独立经营的主体，和其他企业一样，保持自己的会计记录，编制自己单独的财务报表。

可见，合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。而共同控制实体是通过合营各方共同出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。

合营者向共同控制实体提供的资产在合营者的财务报表中作为一项投资。对共同控制实体的投资既不能简单地按权益法反映，也不宜进行全面的合并。所以共同控制实体产生了新的会计处理问题。

综上所述，共同控制实体明显特征就是以合同为基础，合营各方均受到一项合同的约束而共同控制合营企业，对合营的财务和经营决策，须经合营各方的一致同意。如在共同控制的实体中，合营者对合营实体的影响和控制不应因所有权比例而不同，拥有80％的股权也不能单方面控制合营实体，拥有10％的股权也能参与合营实体的经营决策。因而，没有哪一方合营者能独立对合营实体予以控制，这一点将合营实体与母公司拥有多数股权而控制的子公司区分开来。

三、合营企业与联营企业、附属企业的区别

1、联营企业

根据我国财政部颁布的《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》准则的规定，联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20％或以上至50％表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。在这种情况下，虽然投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本，但没有达到控制该企业表决权的资本比例；同时由于投资者拥有被投资企业一定比例的表决权资本，可以通过一定的方式，如在董事会中派有代表等，有能力对被投资企业施加重大影响。

此外，符合下列情况之一的，也应当确认为对被投资企业具有重大影响：

（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表；

（2）参与政策制定过程；

（3）互相交换管理人员；

（4）依赖投资方的技术资料；

（5）其他足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情形。

2、附属企业（即子公司）

子公司是指被母公司控制的企业。这里控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。包括以下三种类型：

1）直接控制

A、通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。表决权资本，是指具有投票权的资本。也就是说，通过直接投资实现的直接控制。例如，A公司拥有B公司超过半数以上的表决权资本，如51％及以上的表决权资本，即对B公司形成直接控制。

B、通过拥有的表决权资本或其他方式实现的直接控制。例如，A公司拥有B公司35％表决权，C公司拥有B公司25％表决权，A公司和C公司达成协议，由A公司代理C公司在B公司的资本表决权，从而A公司就实际拥有B公司60％表决权资本的控制权。

C、通过其他方式实现的控制。虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制：

方式一：根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司20％的表决权，同时，根据协议，A公司负责B公司的经营管理。在这种情况下，A公司，实际上控制B公司。

方式二：有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。例如，A公司拥有B公司40％的表决权，但根据协议负责董事会成员的任命，从而形成对B公司的控制。

方式三：在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。例如，A公司拥有B公35％的表决权资本，但在B公司董事会中有超过半数的表决权，从而达到事实上的控制。

2）间接控制

一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本，从而形成的控制权。可以分为通过间接投资实现的控制和通过其他方式实现的间接控制。例如，A公司拥有B公司80％的表决权资本，同时，B公司拥有C公司?o％的表决权资本，A公司对C公司形成?o％表决权资本的控制权。

3）直接控制与间接控制的结合

一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有C公司30％的表决权资本，拥有B公司70％的表决权资本，B公司拥有C公司25％的表决权资本，从而A公司对C公司形成55％的控制权。

3、合营企业

按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。例如，A公司和B公司各出资50％建立C公司，共同管理。

通过上述可知，合营企业与联营企业、附属企业之间存在一定的区别：

1）合营企业不同于联营企业

投资者对联营企业只具有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参与决策的权利，而不具有控制权；而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制。

2）合营企业不同于附属企业即子公司

母公司对子公司的经营决策和财务决策具有控制权，即使是非全资子公司，其他的投资者对企业的经营决策和财务决策也没有控制权。而在合营企业中，参与合营的各方对合营企业都具有共同的控制权。

从上面的描述可以看出，三方的主要区别在于投资者对被投资企业的影响程度不同。子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营决策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营决策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。合营企业的特点是两方或两方以上的合营者对合营企业具有控制权，即共同控制合营企业的经营和财务决策。而这些区别也决定了联营企业、附属企业和合营企业的财务报表中对被投资企业投资的反映的不同。

对联营企业的投资在投资者的财务报表中应该采用权益法进行反映，而不必将联营企业纳入合并范围；母公司对子公司的投资在投资者的财务报表中应该进行合并反映。但是合营者对合营企业的投资不宜简单地按权益法在合营者的财务报表中反映，也不宜对合营企业的财务报表进行全面的合并。